Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2 Handlung

3.2.1 Unrichtige Berichterstattung

Rz. 19

Der Bericht über das Ergebnis der Prüfung ist unrichtig, wenn er von den wirklichen Prüfungsfeststellungen abweicht. Es ist also nicht entscheidend, ob das mitgeteilte Prüfungsergebnis von der Wirklichkeit abweicht, sondern allein ob der Bericht vom Ergebnis der Prüfung abweicht.

Rz. 20

Der Prüfer, der aufgrund fehlerhafter Feststellungen einen objektiv unrichtigen Prüfungsbericht erstellt und darüber aber zutreffend berichtet, macht sich nicht nach § 332 HGB strafbar. Jedoch macht sich ein Prüfer strafbar, der einen objektiv richtigen Prüfungsbericht erstattet, dieser aber nicht mit seinen Prüfungsfeststellungen übereinstimmt. § 332 HGB will nur gewährleisten, dass der Prüfer auch über das berichtet, was er festgestellt hat.^[1]

Rz. 21

Unrichtig ist die Berichterstattung auch dann, wenn überhaupt keine Prüfung stattgefunden hat und der Prüfer eine solche nur vortäuscht und einen Prüfungsbericht erstellt.^[2] Nicht nach § 332 HGB strafbar macht sich der Prüfer, der überhaupt keinen Prüfungsbericht erstellt.

Rz. 22

Nach dem Wortlaut der Norm ist jede unrichtige Berichterstattung tatbestandsmäßig. In der Tatbestandsalternative des Verschweigens (Rz 23 ff.) ist im Gegensatz nur das Verschweigen erheblicher Umstände tatbestandsmäßig (Rz 25). Zur Vermeidung sinnwidriger Ergebnisse muss daher auch die Strafbarkeit der unrichtigen Berichterstattung auf erhebliche Unrichtigkeiten beschränkt werden.^[3] Geringfügige Unrichtigkeiten sind deshalb strafrechtlich dann unbeachtlich, wenn dadurch das ansonsten zutreffend wiedergegebene Prüfungsergebnis nicht verfälscht wird.

[1] Vgl. Tschesche, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 332 HGB Rz 27, Stand: 9/2007; Spatscheck/Wulf, DStR 2003, S. 177.

[2] Vgl. OLG Karlsruhe, WM 1985, S. 942; Graf, BB 2001, S. 565.

[3] Ebenso Grottel/Hoffmann, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 332 HGB Rz 13; Klinger, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 332 HGB Rn 23; Dierlamm, NStZ 2000, S. 131; a. A. Tschesche, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 332 HGB Rz 28, Stand: 9/2007; Stahlschmidt, StB 2003, S. 65.

3.2.2 Verschweigen erheblicher Umstände

Rz. 23

Ein Verschweigen erheblicher Umstände liegt vor, wenn der Prüfungsbericht durch die Nichterwähnung von erheblichen Umständen, die dem Prüfer bei der Prüfung bekannt geworden sind, unvollständig und lückenhaft wird.^[1] Auch bei dieser Tatbestandsalternative kommt es daher auf die Diskrepanz zwischen dem Wissen des Prüfers und seiner Darstellung im Prüfungsbericht an.

Rz. 24

Der Prüfer kann sich nicht dadurch entlasten, dass er die verschwiegenen Tatsachen mündlich oder außerhalb des Prüfungsberichts mitgeteilt hat. Die Aufdeckung des verschwiegenen Umstands kann nur im schriftlichen Prüfungsbericht selbst erfolgen.^[2]

Rz. 25

Verfolgt werden kann nur das Verschweigen erheblicher Umstände, also von Umständen, die für die Beurteilung der Unternehmenslage aus Sicht der Berichtsempfänger bedeutsam sind.^[3]

[1] Vgl. Dannecker, in Staub, Großkommentar Handelsgesetzbuch, 5. Aufl. 2012, § 332 HGB Rn 43; Klinger, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 332 HGB Rn 27.

[2] Vgl. Klinger, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 332 HGB Rn 28.

[3] Vgl. Spatscheck/Wulf, DStR 2003, S. 178.

3.2.3 Erteilen eines unrichtigen Bestätigungsvermerks

Rz. 26

Der notwendige Inhalt des Bestätigungsvermerks ergibt sich aus § 322 Abs. 1 bis 3 und 6 HGB. Ein in dieser Form erteilter Bestätigungsvermerk ist dann unrichtig, wenn er nach dem Ergebnis der Abschlussprüfung nicht mit diesem Inhalt hätte abgegeben werden dürfen, sondern vielmehr eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks oder gar dessen Versagung hätte erfolgen müssen.^[1] Dies gilt nicht nur für den uneingeschränkten (§ 322 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HGB), sondern auch für den eingeschränkten Bestätigungsvermerk (§ 322 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 HGB).

Rz. 27

Wird der Bestätigungsvermerk zu Unrecht versagt und ein Versagungsvermerk erteilt, liegt keine strafbare Handlung vor, da der Versagungsvermerk nach § 322 Abs. 4 Satz 2 HGB ausdrücklich kein Bestätigungsvermerk ist.^[2] Unter Umständen kann jedoch eine Strafbarkeit als unrichtige Berichterstattung (Rz 19 ff.) gegeben sein.

Rz. 28

Die Nichteinhaltung von Formalien führt nicht zu einer Strafbarkeit nach § 332 HGB, wenn der Bestätigungsvermerk inhaltlich richtig ist.

Praxis-Beispiel

Unter die Nichteinhaltung von Formalien fallen etwa Fehler in der Orts- oder Datumsangabe oder die Unterzeichnung nicht durch den Prüfer, sondern den Gehilfen.

Entscheidend ist auch bei dieser Tatbestandsalternative ausschl. die inhaltliche Übereinstimmung von Prüfungsergebnis und Bestätigungsvermerk.

[1] Vgl. Klinger, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 332 HGB Rn 29; Grottel/Hoffmann, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 332 HGB Rz 26; Tschesche, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 332 HGB Rz 30, Stand: 9/2007.

[2] Vgl. Grottel/Hoffmann, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 332 HGB Rz 28.