Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2.1 Lage des Unternehmens

3.2.1.1 Stellungnahme zur Lagebeurteilung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 49

Der Abschlussprüfer hat in seiner Stellungnahme zur Lagebeurteilung durch die gesetzlichen Vertreter deren wesentliche Aussagen im Lagebericht zu würdigen. Im Vordergrund hierbei steht die Beurteilung des Fortbestands und der zukünftigen Entwicklung des Unt, wie sie im Jahresabschluss und Lagebericht ihren Ausdruck gefunden haben.^[1] Gelangt der Abschlussprüfer bei seiner diesbzgl. Prüfung zu keiner anderen Einschätzung als die gesetzlichen Vertreter, so genügt für den Fall einer positiven Fortbestands- und Entwicklungsprognose grds. eine knappe Feststellung im Prüfungsbericht.^[2] Bei unsicherer oder negativer Fortbestandsprognose der gesetzlichen Vertreter sind regelmäßig ausführliche Darstellungen des Abschlussprüfers unter expliziter Bezugnahme auf die Angaben und Ausführungen der gesetzlichen Vertreter im Anhang und Lagebericht erforderlich.^[3]

Rz. 50

In seinen Ausführungen im Prüfungsbericht zur Lagebeurteilung durch die gesetzlichen Vertreter hat der Abschlussprüfer die für die Berichtsadressaten wesentlichen Aussagen des Lageberichts hervorzuheben. Diese Hervorhebungen können durch analysierende Darstellungen wesentlicher Aspekte der wirtschaftlichen Lage ergänzt werden.^[4] Grds. sind verbale Ausführungen hierzu ausreichend. Im Einzelfall ist es aber zweckmäßig oder sogar geboten, zahlenmäßige Darstellungen vorzunehmen, wenn diese quantitativen Angaben für die Beurteilung durch die Berichtsadressaten von besonderer Bedeutung sind. Mit der Verwendung von zahlenmäßigen Darstellungen sollte im Einzelfall maßvoll umgegangen werden, um zu vermeiden, dass die Berichtsadressaten mit zu vielen Details belastet werden. Andererseits kann sich eine knapp gehaltene zahlenmäßige Aufbereitung zur Veranschaulichung von Entwicklungstendenzen anbieten. Als Grundlage für die Lagebeurteilung können sich zusammenfassende Übersichten unter Angabe von Vorjahreszahlen zur Struktur von Bilanz und GuV empfehlen.^[5]

Rz. 51

Die Hervorhebungspflicht des Abschlussprüfers umfasst eine kurze Darstellung der Kernaussagen des Lageberichts zur wirtschaftlichen Lage und zum Geschäftsverlauf. Anhaltspunkte für wesentliche Angaben zur wirtschaftlichen Lage und zum Geschäftsverlauf können z. B. folgende Bereiche betreffen:^[6]

• Entwicklung von Gesamtwirtschaft und Branche sowie Entwicklung des Unt im Branchenvergleich (z. B. Marktanteile, Umsatzwachstum),
• Umsatz- und Auftragsentwicklung,
• Produktion (z. B. Änderung von Make-or-buy-Entscheidungen, Änderungen des Produktsortiments, Rationalisierungsmaßnahmen),
• Beschaffung (z. B. Preisrisiken, Lieferantenabhängigkeiten),
• Investitionen (durchgeführte und verschobene bzw. gestrichene),
• Finanzierung (z. B. Kreditlinien, Maßnahmen zur EK- und FK-Beschaffung),
• Personal- und Sozialbereich (z. B. besondere Vergütungsvereinbarungen, Tarifverträge, Betriebsvereinbarungen),
• wichtige Kennzahlen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und deren Entwicklung im Zeitablauf sowie benchmarking,
• wichtige Segmente/Sparten.

Rz. 52

Hervorheben bedeutet Auswahl und Wiedergabe solcher Angaben des Jahresabschlusses und Lageberichts, die wichtige Veränderungen und Entwicklungstendenzen aufzeigen.^[7] Analysierende Darstellungen umfassen v. a. vertiefende Erläuterungen wesentlicher Angaben, die Beschreibung von Ursachen sowie die kritische Würdigung von Annahmen, wobei diese unabhängig davon hervorzuheben und zu analysieren sind, ob sie eine positive oder negative Entwicklung des Unt betreffen.^[8]

Rz. 53

Zu beachten ist auch der unterschiedliche Adressatenkreis von Lagebericht und Prüfungsbericht. Der Lagebericht ist (auch) für die Öffentlichkeit bestimmt, da er im BAnz offenzulegen ist (§ 325 Rz 69). Demgegenüber ist der Prüfungsbericht lediglich einem sehr begrenzten Adressatenkreis zugänglich (Rz 9). Der Abschlussprüfer hat also im Einzelfall die Möglichkeit, aus Vertraulichkeitsüberlegungen zulässigerweise nicht im Lagebericht enthaltene Angaben in seiner Stellungnahme zur Lagebeurteilung aufzugreifen.

Rz. 54

Beurteilungsspielräume können unterschiedliche Lageeinschätzungen zur Folge haben. Auch wenn die Lageeinschätzung durch die gesetzlichen Vertreter vom Abschlussprüfer als grds. vertretbar beurteilt wird, kann auf die mit dieser Beurteilung verbundenen alternativen Einschätzungen einzugehen sein.^[9] Wird allerdings die Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter durch den Abschlussprüfer als nicht mehr vertretbar beurteilt, so ist dies im Prüfungsbericht zu erläutern und ggf. das Prüfungsurteil zum Lagebericht im Bestätigungsvermerk zu modifizieren. Der Abschlussprüfer kann eigene Feststellungen zur Lage des Unt treffen. Er ist aber nicht verpflichtet, anstelle der gesetzlichen Vertreter sämtliche im Einzelfall im Lagebericht erforderlichen Angaben vorzunehmen.^[10]

Rz. 55

Besondere Bedeutung kommt der im Lagebericht vorzunehmenden Einschätzung der zukünftigen Entwicklung des Unt zu. Gerade in wirtschaftlich schwierigen Zeiten sind prognostische und wertende Angaben der gesetzlichen Vertreter im Lagebericht beso...