Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.1 Zwischenergebniseliminierung im Anlagevermögen

Rz. 36

Beziehen KonzernUnt Anlagegüter von anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unt, erweist sich die Ermittlung der Zwischenergebnisse regelmäßig als unproblematisch. Bei langlebigen VG kann sie allerdings über Jahre hinweg entsprechende Anpassungsbuchungen erfordern. Um den damit verbundenen Aufwand zu vermeiden, sollten konzerninterne Lieferungen in das langfristige Vermögen nach Möglichkeit auf Basis der AHK oder wenigstens mit einem vernachlässigbaren Gewinnaufschlag erfolgen.

Rz. 37

Das nachfolgende Fallbeispiel verdeutlicht die buchungstechnische Umsetzung der Zwischenergebniseliminierung bei konzernintern bezogenen Anlagegütern.

Praxis-Beispiel

Die T GmbH (TU) hat am 2.1.X1 eine von ihr hergestellte Verpackungsmaschine an die M AG (MU) zum Preis von 120 GE geliefert. Die produktionsbezogenen Vollkosten belaufen sich auf 100 GE.

Das MU setzt die Maschine in ihrem eigenen Betrieb ein. Die Abschreibung erfolgt linear über zehn Jahre. Die Unt stellen ihre GuV jeweils nach dem UKV auf. Das MU erfasst die Abschreibungen in den Vertriebskosten. Der Ertragsteuersatz beider Unt beträgt 30 %.

Die relevanten Ausschnitte aus den Einzelabschlüssen der Unt und aus dem Summenabschluss enthält die nachstehende Übersicht.

Zwischenergebniseliminierung zum 31.12.X1

Zum 31.12.X1 sind die in der nachfolgenden Übersicht dargestellten Konsolidierungsbuchungen vorzunehmen:

Buchung 1: Die AK der Maschine sind um den von dem TU realisierten Zwischengewinn i. H. v. 20 GE zu reduzieren. Gleichzeitig ist der Umsatzvorgang in der GuV zu stornieren:

Konto	Soll	Haben
Umsatzerlöse	120
HK		100
Maschine		20

Buchung 2: Als Folge der niedrigeren AK ergeben sich aus Konzernsicht um 2 GE geringere planmäßige Abschreibungen.

Konto	Soll	Haben
Maschine	2
Vertriebskosten		2

Buchung 3: Der konzernbilanzielle Wertansatz der Maschine beträgt 90 GE, sein steuerlicher Wert, der dem des Einzelabschlusses des MU entspricht, 108 GE. Auf den Bewertungsunterschied ist eine aktive latente Steuer i. H. v. 5,4 GE (30 % von 18 GE) abzugrenzen.

Konto	Soll	Haben
Aktive latente Steuern	5,4
Latenter Steuerertrag		5,4

Buchung 4: Insgesamt vermindert sich der Konzernerfolg durch die Zwischenergebniseliminierung nach Steuern um 11,8 GE. Die entsprechende Anpassung in der Bilanz berücksichtigt die statistische Buchung 4.

Zwischenergebniseliminierung zum 31.12.X2

Zum 31.12.X2 ergeben sich keine zusätzlichen konsolidierungspflichtigen Sachverhalte. Es sind die in der nachfolgenden Übersicht dargestellten Konsolidierungsbuchungen vorzunehmen:

Buchung 1: Die zum Ende des Gj X1 eliminierten Zwischenergebnisse sind erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen zu eliminieren. Sie setzen sich aus dem stornierten Umsatzgewinn (20 GE) und der Abschreibungskorrektur (–2 GE) zusammen. Die Buchung vollzieht die zum Ende des Vj. erforderliche Bewertungsanpassung nach.

Konto	Soll	Haben
Gewinnrücklagen	18
Maschine		18

Buchung 2: Ebenso wie im Gj X1 sind die vom MU im Gj X2 vorgenommenen planmäßigen Abschreibungen aus Konzernsicht um 2 GE zu hoch. Zum 31.12.X2 betragen die eliminierungspflichtigen Zwischengewinne damit nur noch 16 GE. Ihre Veränderung im Vergleich zum Vj. ist erfolgswirksam durch Verminderung der Vertriebskosten zu berücksichtigen.

Konto	Soll	Haben
Maschine	2
Vertriebskosten		2

Buchung 3 stellt den Stand der latenten Steuern zum Ende des Vj. her. Die Buchung ist wie die Nachholung der Anpassungsbuchung für die Maschine erfolgsneutral.

Konto	Soll	Haben
Aktive latente Steuern	5,4
Gewinnrücklagen		5,4

Buchung 4: Der Bewertungsunterschied zwischen dem konzernbilanziellen Wertansatz der Maschine und ihrem steuerlichen Wert hat sich von 18 GE auf 16 GE reduziert. Entsprechend ist die aktive latente Steuern um 0,6 GE (30 % von 2 GE) aufzulösen.

Konto	Soll	Haben
Latenter Steueraufwand	0,6
Aktive latente Steuern		0,6

Buchung 5 schreibt den Jahreserfolg in der Bilanz um den Saldo der erfolgswirksamen Konsolidierungsbuchungen fort.

Zwischenergebniseliminierung zum 31.12.X3

Zu Beginn des Gj X3 verkauft das MU die Maschine gegen Barzahlung an ein konzernfremdes Unt zum Preis von 85 GE. Der Kaufpreis geht auf dem Bankkonto ein. Den Veräußerungsverlust von 11 GE erfasst das MU in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen. Die abschließende Behandlung des Vorgangs im Konzernabschluss macht die in der folgenden Übersicht dargestellten Konsolidierungsbuchungen erforderlich.

Buchung 1: Im ersten Schritt ist erneut der Betrag der zum Ende des Vj. eliminierten Zwischenergebnisse erfolgsneutral gegen den Ergebnisvortrag zu buchen. Der Betrag entspricht dem Saldo aus storniertem Umsatzgewinn (20 GE) und der Abschreibungskorrektur für die Gj X1 und X2 (–4).

Konto	Soll	Haben
Gewinnrücklagen	16
Maschine		16

Buchung 2: Aus Konzernsicht entsteht beim Verkauf der Verpackungsmaschine kein Veräußerungsverlust von 11 GE, sondern ein Gewinn von 5 GE (Differenz zwischen dem Konzernbuchwert per 31.12.X2 von 80 GE und dem Veräußerungspreis von 85 GE). Dieses Ergebnis stellt sic...