Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.1.2 Sonderfragen

Rz. 79

Bei immateriellen VG kann sich die Frage nach dem Zeitpunkt des Zugangs oder Abgangs stellen. Da die VG keine physische Substanz aufweisen, müssen Zugangs- und Abgangsfiktionen zugrunde gelegt werden. Der Zugangszeitpunkt orientiert sich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, also am Zeitpunkt der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsgewalt über den VG, d. h. der Auswertungsmöglichkeit. Konkret bestimmt sich der Zugangszeitpunkt bei

• immateriellen Werten, die mit körperlichen Sachen verbunden sind, z. B. Ton-, Film- und Datenträgern, Plänen, Modellen oder Archiven, nach dem Zeitpunkt der Übergabe der körperlichen Gegenstände;
• Nutzungsrechten an Sachen, z. B. Miet- und Wohnrechten sowie Nießbrauch, nach dem Zeitpunkt der Übergabe der Sache;
• immateriellen Werten ohne Bezug zu einem körperlichen Gegenstand, z. B. Rechten und Lizenzen, nach dem vertraglich festgelegten Zeitpunkt der Auswertungsbefugnis;
• GoF nach dem Zeitpunkt des Übergangs des Vermögens und der Schulden des erworbenen Unt.

Nach dem HGB besteht bei Erfüllung bestimmter Kriterien ein Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens, weshalb sie im Fall der Aktivierung im Anlagespiegel aufzuführen sind. Entsprechend dem Gliederungsschema des § 266 HGB sind selbst geschaffene immaterielle Anlagen separat von den erworbenen immateriellen Anlagen auszuweisen. Dieser Unterteilung ist im Anlagespiegel zu folgen. Ferner implizieren die handelsrechtlichen Ansatzvorschriften für selbst geschaffene immaterielle Anlagen unter Berücksichtigung der Regelung des § 255 Abs. 2a HGB neben dem Ansatzgebot der Entwicklungskosten von selbst geschaffenen immateriellen VG des Anlagevermögens auch einen Ansatz von in der Entwicklung befindlichen Immaterialanlagen. Da diese noch nicht fertiggestellten immateriellen Anlagen die "Betriebsbereitschaft" noch nicht erreicht haben, dürfte keine planmäßige, sondern ggf. nur eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen. Um eine Vermischung von Posten mit unterschiedlichem Charakter zu vermeiden, sollte aus Transparenzgründen ein separater Ausweis von noch nicht fertiggestellten und bereits fertiggestellten immateriellen Anlagen im Anlagespiegel erfolgen.

Rz. 80

Der Zeitpunkt des Abgangs von immateriellen VG ist anzunehmen

• bei Veräußerung oder Untergang der immateriellen Werte, etwa durch Verzicht auf ein Recht;
• bei Werterschöpfung eines immateriellen VG, d. h. in allen Fällen, in denen eine außerplanmäßige Abschreibung zulässig wäre, z. B. bei fehlender wirtschaftlicher Verwertbarkeit eines Patents infolge von Neuentwicklungen oder bei Verflüchtigung eines erworbenen GoF;
• bei zeitlichem Ablauf eines befristet zur Verfügung stehenden immateriellen Rechts, z. B. bei Konzessionen und Lizenzen;
• bei Vollabschreibung der immateriellen Werte, es sei denn, dass nachweislich noch ein objektiver Wert vorhanden ist.

Rz. 81

Zur selbstständigen Nutzung fähige (geringwertige) Wirtschaftsgüter, deren AHK, vermindert um darin enthaltene Vorsteuer, 800 EUR nicht übersteigen, dürfen seit dem Wirtschaftsjahr 2018 (vorher 410 EUR) steuerrechtlich nach § 6 Abs. 2 EStG als GWG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sofort abgesetzt werden, was in der Handelsbilanz mit Verweis auf die Wesentlichkeit für die VG des Anlagevermögens nachvollzogen werden kann. Sie sind im Anschaffungsjahr im Anlagespiegel als Zugang und im gleichen Jahr als Abgang zu erfassen.^[1] Alternativ besteht nach § 6 Abs. 2a EStG die Regelung, für GWG mit einem Wert von über 250 EUR bis 1.000 EUR (mit dem Wachstumschancengesetz sollten die Werte erhöht werden, was aber letztlich nicht erfolgte) (vor dem Wirtschaftsjahr 2018: 150 bis 1.000 EUR) für die steuerliche Gewinnermittlung je Wirtschaftsjahr einen Sammelposten zu bilden, der ab dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung gleichmäßig über fünf Jahre, d. h. mit jeweils 1/5, abzuschreiben ist. Die betriebsübliche Nutzungsdauer spielt ebenso wenig eine Rolle wie die Veräußerung oder Wertminderung der einzelnen Wirtschaftsgüter. Wird diese Regelung in der Handelsbilanz nachvollzogen, so ist ein Abgang im Anlagespiegel erst nach vollständiger Abschreibung im letzten Jahr des Sammelpostens (Poolabschreibung) zu verzeichnen. Obwohl diese Regelung nicht zwingend für die Handelsbilanz anzuwenden ist, ist sie zulässig, weil dieser Posten i. d. R. von untergeordneter Bedeutung ist.^[2] Entsprechendes gilt, sieht man von den Aufzeichnungspflichten für GWG ab, für geringstwertige Wirtschaftsgüter, deren Netto-AHK 250 EUR (vor dem Wirtschaftsjahr 2018: 150 EUR) nicht übersteigen. Handelsrechtlich wurden diese steuerrechtlichen Regelungen als den GoB entsprechende Vereinfachungsregelungen übernommen, die wahlweise in Anspruch genommen werden können.

Bei Verzicht auf die Vereinfachungsregelungen sind gering- und geringstwertige Wirtschaftsgüter wie übliches Anlagevermögen zu behandeln. Werden derartige Wirtschaftsgüter jedoch im Jahr des Zugangs sofort abgeschrieben, stellt sich die Frage, ob und in welcher Form si...