Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.2.6 Sonstige Auswirkungen

Rz. 124

Durch die Saldierung reduziert sich die Bilanzsumme; was sich entsprechend auf bilanzorientierte Kennzahlen zum Jahresabschluss auswirkt. Dies betrifft auch die sich erhöhende Eigenkapitalquote.

Rz. 125

Gem. § 285 Nr. 25 HGB und § 314 Nr. 17 HGB sind die AK und die beizulegenden Zeitwerte der verrechneten VG, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge im Anhang anzugeben. Für mit dem Zeitwert bewertete Finanzinstrumente sind im Fall der Verwendung von Bewertungsmethoden die zugrunde gelegten Annahmen anzugeben (§ 285 Rz 154 f. und § 314 Rz 110 f.).

Rz. 126

Praxis-Beispiel^[1]

Jahr 01

Die B AG hat für an ihre Mitarbeiter erteilte Pensionszusagen zum 31.12.01 eine Rückstellung i. H. v. 4,5 Mio. EUR ermittelt. Um die Finanzierbarkeit des künftigen Mittelbedarfs sicherzustellen, hat sich das Unt für eine Treuhandlösung entschieden. Diese weist folgende Merkmale auf:

Die B AG wendet einem Treuhänder auf freiwilliger Basis zum 31.12.01 VG zu, die unwiderruflich und ausschl. zur Finanzierung der Pensionsverpflichtungen der Ges. dienen.

Fällige Pensionszahlungen leistet die B AG an die Berechtigten. Soweit die gezahlten Betriebsrenten ausfinanziert sind, leistet der Treuhänder eine Erstattung.

Im Fall der Insolvenz haben die Pensionsberechtigten einen unmittelbaren Anspruch auf Zahlung von Betriebsrenten durch den Treuhänder.

Der Buchwert der auf den Treuhänder übertragenen VG beträgt 2,7 Mio. EUR. Die VG haben einen Marktwert von 3,0 Mio. EUR. Latente Steuern bleiben in diesem Beispiel unberücksichtigt.

Ergebnis: Es liegt ein Fall des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vor. Das auf den Treuhänder übertragene Vermögen dient ausschl. der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen der B AG. Der Zugriff der übrigen Gläubiger auf das Deckungsvermögen ist ausgeschlossen. Im Fall einer Insolvenz der B AG leistet der Treuhänder die Betriebsrenten. Das Unt ist daher nicht mehr wirtschaftlich belastet. In der Bilanz ist folglich das Deckungsvermögen von den Pensionsverpflichtungen abzuziehen. In der Bilanz erfolgt daher lediglich ein Ausweis von Pensionsverpflichtungen i. H. v. 1,5 Mio. EUR. (4,5 Mio. EUR Pensionsverpflichtungen ./. 3,0 Mio. EUR VG). In der GuV sind Pensionsaufwendungen sowie Erträge aus der Zeitbewertung des Deckungsvermögens auszuweisen.

Aus der folgenden Tabelle leiten sich die Angaben ab, die u. a.^[2] im Anhang zu machen sind. Angaben zur Saldierung von Aufwendungen und Erträgen entfallen dabei, da das Deckungsvermögen erst zum 31.12.01 gebildet wurde.

Bilanz	vor Saldierung	Saldierung	Ausweis
Pensionsverpflichtung	4,5	3,0	1,5
Deckungsvermögen
beizulegender Zeitwert	3,0	3,0	0,0
Anschaffungskosten	2,7

Jahr 02

Die Pensionsverpflichtung hat sich auf 5,0 Mio. EUR erhöht. Ein Betrag i. H. v. 0,3 Mio. EUR wurde ergebnisneutral zulasten des Bankguthabens dem Deckungsvermögen zugeführt. Die VG haben nunmehr einen Buchwert von 3,0 Mio. EUR bei einem Marktwert von 3,7 Mio. EUR.

Ergebnis: Zum 31.12.02 ergeben sich folgende Konsequenzen: Die Pensionsverpflichtungen werden mit dem Marktwert des Treuhandvermögens verrechnet (5,0 Mio. EUR ./. 3,7 Mio. EUR). In der Bilanz werden die Pensionsverpflichtungen mit 1,3 Mio. EUR ausgewiesen. Das Deckungsvermögen wird nicht in der Bilanz ausgewiesen, da es mit den Pensionsverpflichtungen vollständig saldiert wird. In der GuV wird der Aufwand aus der Abzinsung (0,5 Mio. EUR) mit dem Ertrag aus dem Deckungsvermögen (0,7 Mio. EUR) verrechnet und nur noch der Saldo von 0,2 Mio. EUR ausgewiesen.

Bilanz	vor Saldierung	Saldierung	Ausweis
Pensionsverpflichtung	5,0	3,7	1,3
Deckungsvermögen
beizulegender Zeitwert	3,7	3,7	0,0
Anschaffungskosten	3,0
GuV	vor Saldierung	Saldierung	Ausweis
Aufwand aus der Abzinsung (unter Zinsaufwand)	0,5	0,5	0,0
Ertrag aus Deckungsvermögen	0,7	0,5	0,2

[1] In Anlehnung an Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG-RegE, 2008, S. 73.

[2] Im Fall von Finanzinstrumenten sind noch Angaben über grundlegende Annahmen erforderlich, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts von Finanzinstrumenten mithilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, § 285 Nr. 25 i. V. m. Nr. 20a HGB sowie § 314 Nr. 17 i. V. m. Nr. 12a HGB.