Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5 Besonderheiten bei Neugründung und Umwandlung (Abs. 4 Sätze 2 und 3)

Rz. 27

Im Fall der Umwandlung oder Neugründung von Ges. ist eine Einordnung in eine der drei Größenklassen vorzunehmen, ohne dass auf zwei aufeinanderfolgende Abschlussstichtage Bezug genommen werden kann. Hier gelten nach Abs. 4 Satz 2 HGB die Rechtsfolgen der jeweiligen Größenklasse bereits für den ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung. Falls das erste Gj ein Rumpf-Gj ist, ergeben sich für die Bestimmung der Bilanzsumme als zeitpunktbezogenes Kriterium keine Probleme, wohl aber für die Umsatzerlöse als zeitraumbezogenes Kriterium und Arbeitnehmeranzahl als Jahresdurchschnitt.^[1]

Rz. 28

Neugründungen sind mit der Eintragung der neuen Ges. ins elektronische HR^[2] vollzogen.^[3] Das Gj beginnt spätestens zu diesem Zeitpunkt oder früher, wenn die Ges. vor HR-Eintragung den Geschäftsbetrieb aufgenommen hat. Bei Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit vor HR-Eintragung sind die durch die sog. Vorgesellschaften erzielten Umsätze und die durchschnittliche Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer der Vorgesellschaft ab dem Zeitpunkt der Aufnahme des Handelsgewerbes in die Ermittlung der Größenklassenkriterien zu berücksichtigen.

Rz. 29

Handelt es sich beim ersten Gj um ein Rumpf-Gj, sind nur die in den Perioden des Rumpf-Gj erzielten Umsatzerlöse zu berücksichtigen. Es darf keine Hochrechnung vorgenommen werden.^[4]

Praxis-Beispiel

Rumpf-Gj vom 1.10. bis 31.12. mit Umsatzerlösen von insgesamt 24 Mio. EUR, davon 6 Mio. EUR im Oktober, 8 Mio. EUR im November und 10 Mio. EUR im Dezember. Der maßgebliche Jahresumsatz beträgt in diesem Fall 24 Mio. EUR.

Die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer wird für den ersten Abschlussstichtag allein aus den Quartalszahlen des ersten (Rumpf-)Gj berechnet. Falls das Rumpf-Gj keinen der Stichtage enthält, ist die Arbeitnehmeranzahl zum Abschlussstichtag maßgeblich.^[5]

Rz. 30

Eine Umwandlung kann gem. § 1 UmwG durch Verschmelzung (§§ 2ff. UmwG), Spaltung (§§ 123ff. UmwG), Vermögensübertragung als Sonderfall der Umwandlung (§§ 174ff. UmwG) oder Formwechsel (§§ 190ff. UmwG) erfolgen.^[6] Abs. 4 Satz 2 enthält keine Beschränkung auf eine Umwandlungsart. Entscheidend ist, dass der übernehmende bzw. der neu gegründete Rechtsträger oder der Rechtsträger neuer Rechtsform eine KapG oder haftungsbeschränkte PersG nach § 264a HGB ist.^[7] Die Vermögensübertragung gilt als Sonderfall für Umwandlungen in den Bereichen der öffentlichen Hand und der Versicherungswirtschaft und ist hier nicht relevant.

Rz. 31

Gem. §§ 2ff. UmwG müssen bei Verschmelzungen im Fall eines Rumpf-Gj die Zahlen des neu entstandenen bzw. aufnehmenden Rechtsträgers analog zum Fall einer Neugründung hochgerechnet werden. Entsprechend ist auch die Zahl der im Jahresdurchschnitt beschäftigten Arbeitnehmer zu bestimmen. Wenn das Rumpf-Gj nicht alle in Abs. 5 aufgeführten Stichtage umfasst, so wird der Jahresdurchschnitt aus den verfügbaren Quartalszahlen gebildet, ggf. wird die Zahl der Arbeitnehmer am Abschlussstichtag als maßgebend angesehen.

Rz. 32

Liegt eine Spaltung^[8] gem. §§ 123ff. UmwG vor, aus der sich für den neu entstandenen Rechtsträger ein Rumpf-Gj ergibt, so dürfen die Werte der anderen beteiligten Unternehmen ebenfalls nicht berücksichtigt werden. Existiert der übernehmende Rechtsträger bereits, können Umsatzerlöse und Arbeitnehmerzahlen aus der Restzeit vor dem Spaltungsstichtag berücksichtigt werden, während bei der Spaltung auf einen neuen Rechtsträger die Regelungen für eine Neugründung angewendet werden.^[9]

Rz. 33

Bei einem Formwechsel^[10] gem. §§ 190ff. UmwG wird nur die rechtliche Struktur eines Unt modifiziert. Erfolgt die Umwandlung einer KapG in eine KapG anderer Rechtsform (z. B. GmbH in eine AG), so ist weiterhin alleine § 267 Abs. 4 Satz 1 HGB unter Berücksichtigung der Werte des bisherigen Unt maßgeblich.^[11] Die Anwendung der Regelung gem. Abs. 4 Satz 2 würde dazu führen, dass die Ges. ggf. ein Jahr früher einer neuen Größenklasse zugeordnet wird, als es nach Satz 1 der Fall wäre. Abs. 4 Satz 2 findet somit Anwendung, wenn ein bisher nicht als KapG geltendes Unt in eine KapG überführt wird. Konsequenterweise nimmt Abs. 4 Satz 3 den Formwechsel einer KapGes bzw. KapCoGes als formwechselnden Rechtsträger von der Ausnahme des Abs. 4 Satz 2 aus. Demnach darf im Falle eines Formwechsels die Ausnahme für Umwandlungen und Neugründungen nicht angewendet werden, wenn "der formwechselnde Rechtsträger eine KapG oder eine PersG i. S. d. § 264a Abs. 1 ist" (§ 267 Abs. 3 Satz 3 HGB). Unter der Prämisse einer Anwendung von § 267 HGB für KapG (AG, SE, GmbH, KGaA) und ihnen gleichgestellte Ges. (KapCoGes oder anderen PersG gem. § 264a HGB) ist im Falle eines Formwechsels innerhalb von KapG und ihnen gleichgestellten Ges. Kontinuität zu wahren, mit der Folge, dass unter Berücksichtigung der Vj.-Werte die Rechtsfolgen wirksam werden, wenn die Merkmale an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen über- oder unterschritten werden.

Dagegen greift Abs. 4 Satz 3 nicht für Unt, sofern der formwechselnde Rechtsträge...