Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5 Sonderfragen

5.1 Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB

Rz. 109

Nach § 298 Abs. 1 HGB sind auf die im Konzernabschluss ausgewiesenen "Beteiligungen an assoziierten Unternehmen" auch die allgemeinen Bewertungsvorschriften anzuwenden. Demgemäß kann bei Vorliegen der Voraussetzungen auch eine außerplanmäßige Abschreibung in Betracht kommen, wenn der innere Wert der Beteiligung unter dem nach Maßgabe der Equity-Methode ausgewiesenen Wert liegt.^[1]

Rz. 110

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob § 312 HGB gegenüber den allgemeinen Bewertungsvorschriften nicht die speziellere Bewertungsvorschrift darstellt und die allgemeinen Bewertungsvorschriften daher im Anwendungsbereich des § 312 HGB keine Bedeutung haben. Der Grund dafür ist darin zu sehen, dass die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung letztlich einer Aussetzung der Equity-Methode gleichkommt. Ganz überwiegend wird eine außerplanmäßige Abschreibung nach Maßgabe der allgemeinen Bewertungsvorschriften gleichwohl für erforderlich gehalten.^[2] DRS 26.57 ff. folgen dieser Auffassung und schreiben eine Überprüfung des Beteiligungsbuchwerts zu jedem Bilanzstichtag vor. Übersteigt der Beteiligungsbuchwert den beizulegenden Zeitwert, ist danach eine außerplanmäßige Abschreibung bzw. bei Unterlassung einer außerplanmäßigen Abschreibung wegen nur vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB) eine Anhangangabe nach § 314 Abs. 1 Nr. 10 HGB vorzunehmen. Die außerplanmäßige Abschreibung vermindert in der Nebenrechnung zuerst den im Beteiligungsbuchwert enthaltenen GoF und dann die anderen Posten (DRS 26.58 sowie DRS 23.124 ff.).

Rz. 111

Wird eine außerplanmäßige Abschreibung nach Maßgabe der allgemeinen Bewertungsvorschriften vorgenommen, muss sichergestellt werden, dass die durch die außerplanmäßige Abschreibung antizipierten, in den Folgejahren aber tatsächlich erst eintretenden anteiligen Jahresfehlbeträge nicht doppelt berücksichtigt werden. Die anteiligen Jahresfehlbeträge dürfen daher in den Folgejahren nur noch insoweit als Minderung des Beteiligungsbuchwerts berücksichtigt werden, als sie die vorherige außerplanmäßige Abschreibung übersteigen.^[3]

Rz. 112

Fällt der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung weg, war gem. § 280 Abs. 1 HGB a. F. grds. eine Wertaufholung geboten. Durch das BilMoG wurde § 280 HGB aufgehoben und in § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein umfassendes rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot eingeführt. Die spätere Wertaufholung ist weiterhin auf den Wert begrenzt, der sich ergeben hätte, wenn die Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts ohne außerplanmäßige Abschreibungen fortgeführt worden wäre. Darüber hinaus ist hinsichtlich der Wertaufholung künftig zwischen dem GoF und anderen VG bzw. Schulden zu differenzieren. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB normiert für den GoF ein ausdrückliches Wertaufholungsverbot, das über die §§ 312 Abs. 2 Satz 3, 309, 298 HGB auch auf die Equity-Methode durchschlägt (DRS 26.59).^[4] Demgemäß kommt eine Wertaufholung nur für VG und Schulden infrage, nicht aber für einen GoF. Für die Praxis folgt daraus, dass eine Zuschreibung nur durchgeführt werden kann, wenn der Zuschreibungsbetrag den Betrag des vorher abgeschriebenen GoF übersteigt. Dieser übersteigende Betrag ist dann auf die anderen zuvor abgeschriebenen VG und Schulden zu verteilen, dies jedoch begrenzt auf den Wert, der sich bei Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts unter Anwendung der Equity-Methode ohne außerplanmäßige Abschreibung ergeben hätte (DRS 26.60).

[1] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 634.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 195; Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, Bd. II, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rn 78.

[3] Vgl. Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, Bd. II, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rz 82.

[4] Ebenso Melcher/Murer, DB 2010, S. 1601.

5.2 Währungsumrechnung

Rz. 113

Besteht eine Beteiligung an einem ausländischen assoziierten Unt, dessen Jahresabschluss in fremder Währung aufgestellt wurde, ist i. R. d. Konsolidierung (Kons.) eine Umrechnung der Fremdwährungsbeträge in Euro durchzuführen. Zwar wurde in § 312 HGB im Gegensatz zu § 310 Abs. 2 HGB kein ausdrücklicher Verweis auf § 308a HGB aufgenommen; das Ziel des Gesetzgebers, die Umrechnung von Jahresabschlüssen in fremder Währung zu vereinheitlichen und zu vereinfachen, gilt auch für die Kons. assoziierter Unt und rechtfertigt eine analoge Anwendung des § 308a HGB. Eine Abweichung von § 308a HGB kann vor diesem Hintergrund – dem Sinn und Zweck des § 308a HGB – bei Kons. assoziierter Unt keine Rechtfertigung finden.^[1]

[1] Anders aber Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2009, Abschn. Q Rz 353. DRS 26.29, 26.B11 verweisen auf die Anwendung des DRS 25, da der Gesetzgeber § 308a HGB nicht in Bezug nimmt. Besondere Bedeutung haben hier DRS 25.90a und .90b; dazu auch Deubert/Henning/Müller, DK 2018, S. 104.

5.3 Erwerb weiterer Anteile

Rz. 114

Denkbar ist, dass eine bisher zu AK bilanzierte Beteiligung durch Erhöhung der Beteiligungsq...