Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5 Sonstige Unterlagen (Abs. 3)

5.1 Form und Inhalt (Abs. 3 Satz 1)

Rz. 48

§ 328 Abs. 3 HGB dehnt den Anwendungsbereich des Abs. 1 Satz 1 formal um den Vorschlag sowie den Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses aus. Hinsichtlich des Lageberichts und des Konzernlageberichts ist die Regelung jedoch obsolet, da Lagebericht und Konzernlagebericht im Zuge des BilRUG bereits direkt in Abs. 1 Satz 1 aufgenommen wurden.

Ein Verweis auf den für die freiwillige Publizität geltenden Abs. 2 ist nicht gesetzt. Nach h. M. sind die Vorschriften des Abs. 1 über den Verweis in Abs. 3 auch für den Bericht des Aufsichtsrats zu beachten;^[1] die Nichterfassung in Abs. 3 dürfte auf einem Redaktionsversehen beruhen.

Rz. 49

Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss sind ohne Änderungen der internen Vorlage zu entnehmen und entsprechend der gesetzlichen Vorschriften zu publizieren. Einschlägig in Bezug auf Gliederung/Inhalt sind für AG/KGaA und über einen Verweis in § 52 GmbHG auch für GmbH mit einem Aufsichtsrat die Vorgaben des § 170 Abs. 2 AktG; nur für AG/KGaA zudem § 174 Abs. 2 AktG. Ist § 170 Abs. 2 AktG nicht auf die jeweilige GmbH anzuwenden, bestehen keine Gliederungsanforderungen. Formanforderungen bestehen grds. nicht, sodass auch eine Darstellung im Anhang zulässig ist. Eine Zusammenfassung genügt den gesetzlichen Anforderungen, sofern Vorschlag und Beschluss identisch sind.^[2]

Rz. 50

Für den Bericht des Aufsichtsrats gilt analog das Gebot der Vollständigkeit und Richtigkeit (Rz 22).

Rz. 51

Der fehlende Verweis auf § 328 Abs. 2 HGB wirft die Frage auf, inwieweit die von § 328 HGB nicht eingeschränkte und somit zulässige freiwillige Publizität sonstiger Unterlagen i. S. d. § 328 Abs. 3 HGB den formalen und inhaltlichen Anforderungen des Abs. 1 unterworfen ist bzw. lediglich den Anforderungen des § 328 Abs. 2 HGB unterliegt. Wenngleich strittig, sollten freiwillig publizierte Unterlagen mit Bezug zu den von § 328 Abs. 3 HGB tangierten Unterlagen dem Grundsatz der Vollständigkeit und Richtigkeit i. S. d. § 328 Abs. 1 HGB unterworfen werden.

Rz. 52

Der überflüssige Verweis auf die Gültigkeit des Abs. 1 auch für den Lagebericht und den Konzernlagebericht wird entfernt (Rz 48).

Von der Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Abs. 1 auf den Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses wird Abs. 1 Satz 4 durch Abs. 3 Satz 1 ausgenommen. Im Übrigen wird auf Rz 48–Rz 51 verwiesen.

[1] Ebenso Grottel, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 328 HGB Rz 161; ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 328 HGB Rz 100.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 328 HGB Rz 108.

5.2 Nachträgliche Offenlegung (Abs. 3 Satz 2)

Rz. 53

§ 328 Abs. 3 Satz 2 HGB schreibt vor, wie bei einer zeitversetzten gesonderten Offenlegung von Unterlagen i. S. d. § 328 Abs. 3 Satz 1 HGB zu verfahren ist. Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen nach Gesellschaftsvertrag oder Satzung werden nicht erfasst. Werden die in § 328 Abs. 3 Satz 1 HGB genannten Unterlagen nachträglich offengelegt, ist jeweils anzugeben, auf welchen Abschluss sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist.

Praxis-Beispiel

Zur Kenntlichmachung des Abschlussbezugs sollten die Unterlagen mind. mit "… zum Jahres-/Konzernabschluss", Abschlussstichtag und Firmenname bezeichnet werden.^[1]

Rz. 54

Die Hinweispflicht gilt gem. Hs. 2 auch für die nachträgliche Offenlegung des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über seine Versagung. Eine vom Abschluss getrennte Offenlegung des Vermerks ist umstritten, einer teilweise strengen Auslegung in Anlehnung an § 322 Abs. 1 HGB bedarf es jedoch nur bei der Erteilung, nicht aber der Offenlegung.^[2] Die alleinige Wiedergabe des Bestätigungsvermerks ist bei Einhaltung der Anforderungen des § 328 Abs. 3 Satz 2 HGB ausreichend^[3] und neben der erneuten Offenlegung des Abschlusses auch die einzige Möglichkeit, den Anforderungen des § 328 Abs. 3 HGB gerecht zu werden, da der Prüfer kaum ein Testatsexemplar ohne Abschluss ausstellen wird.

Rz. 55

Abs. 3 Satz 2 i. d. F. des ESEF erweitert die Vorgaben des Abs. 3 Satz 1 zur nachträglichen Offenlegung auf den Lage- oder Konzernlagebericht. Diese Erweiterung ist formal erforderlich, da Lagebericht und Konzernlagebericht aus Abs. 3 Satz 1 gestrichen wurden (infolge der bereits mit dem BilRUG erfolgten direkten Implementierung in Abs. 1 Satz 1). Werden die in Abs. 3 Satz 1 bezeichneten Unterlagen oder der Lagebericht oder Konzernlagebericht nicht gleichzeitig mit dem Jahresabschluss oder dem Konzernabschluss offengelegt, so ist bei ihrer nachträglichen Offenlegung jeweils anzugeben, auf welchen Abschluss sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist. Im Übrigen bleiben die Vorschriften des Abs. 3 Satz 2 unverändert – es wird auf Rz 53–Rz 54 verwiesen.

[1] Vgl. Müller, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 328 HGB Rz 77, Stand: 4/2022.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 328 HGB Rz 119.

[3] So auch ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 328 HGB Rz 119; Fehrenbacher, in MünchKo...