Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5.3 Berücksichtigung in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV

Rz. 37

Eine Berücksichtigung der Vorgänge von besonderer Bedeutung für Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV erfordert deren Nachbuchung in der Handelsbilanz II des TU.^[1] Bei erfolgswirksamen Vorgängen sind auch die damit verbundenen Ertragsteuerauswirkungen zu erfassen. Bei den Eröffnungsbilanzbuchungen im Folgejahr sind Nachbuchungen ebenfalls zu berücksichtigen, damit der Bilanzenzusammenhang im Konzern gewährleistet ist und eine nochmalige – und damit doppelte – Erfassung des Vorgangs im Konzernabschluss vermieden wird. Die Nachbuchungen werden im ersten Jahr im Konzernabschluss berücksichtigt und müssen somit im Folgejahr – also dann, wenn sie im Einzelabschluss des TU enthalten sind – wieder storniert werden.^[2] Eine entsprechende Nachverfolgung der nachgebuchten Vorgänge ist dementsprechend wegen der Phasenverschiebung im Zeitablauf unumgänglich. Dabei ist im Einzelfall zu beurteilen, ob über gezielte Einzelkorrekturen hinaus auch pauschale Korrekturnachbuchungen und die Erfassung von Ausgleichsposten zulässig und erforderlich sind.^[3]

Rz. 38

Je mehr solcher Vorgänge von besonderer Bedeutung vorliegen und nachgebucht werden, desto mehr entspricht die Handelsbilanz II einem "partiellen Zwischenabschluss" auf den Konzernabschlussstichtag. Der Unterschied zu einem vollständigen Zwischenabschluss besteht darin, dass die nicht von Vorgängen von besonderer Bedeutung betroffenen Posten des Einzelabschlusses des TU unverändert in der Handelsbilanz II sind und so in den Konzernabschluss übernommen werden.

Rz. 39

Sind die Zeiträume der Gj der einbezogenen TU untereinander oder auch mit dem Gj des MU nicht deckungsgleich, ergeben sich zwangsläufig bei Geschäftsbeziehungen innerhalb des Konzerns im nicht deckungsgleichen Zeitraum Posten, die bei der Aufwands- und ErtragsKons sowie der SchuldenKons nicht eliminiert werden. Sofern solche Posten von besonderer Bedeutung sind, erfolgt der Ausgleich durch Nachbuchung in der Handelsbilanz II. Bei Vorgängen von untergeordneter Bedeutung sind entsprechende Nachbuchungen nicht erforderlich.

Rz. 40

Bei einbezogenen TU mit abweichendem Stichtag des Einzelabschlusses und bei fehlendem Zwischenabschluss können folglich Schwierigkeiten bei der Kons entstehen.^[4] Die Konsolidierungsmaßnahmen können nicht problemlos durchgeführt werden, da die Geschäftsvorfälle aufgrund der Phasenverschiebung ggf. nur (noch) einseitig in einem der Einzelabschlüsse erfasst sind. Einerseits würde ohne Nachbuchung von Vorgängen mit besonderer Bedeutung zwischen TU und MU die Kons bei wesentlichen Sachverhalten nicht mehr aufgehen.^[5] Andererseits kann die Nachbuchung von Vorgängen, welche zwischen TU bestehen, dazu führen, dass nur ein TU diese als von besonderer Bedeutung einstuft und die Nachbuchung nur einseitig vorgenommen wird.^[6]

Praxis-Beispiel

Ein TU mit einem abweichenden Gj vom 1.10.X1 bis zum 30.9.X2 weist zum Abschlussstichtag eine konzerninterne Verbindlichkeit ggü. dem MU aus, welche nach dem Abschlussstichtag des TU am 30.9.X2 und vor dem Konzernabschlussstichtag des MU am 31.12.X2 beglichen wird. Ohne Nachbuchung ist i. R. d. Kons für den Konzernabschluss die konzerninterne Verbindlichkeit ggü. dem MU enthalten, wohingegen die Forderung beim MU ggü. dem TU am Konzernabschlussstichtag nicht mehr besteht. Stattdessen wird ein anderer Posten auf der Aktivseite (z. B. Zahlungsmittel) im Konzernabschluss zu hoch ausgewiesen.^[7]

Rz. 41

Auch wenn Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV berücksichtigt wurden, können darüber hinaus auch Angaben im Konzernanhang erforderlich sein, wenn das Wahlrecht in § 297 Abs. 3 HGB bei verschiedenen Vorgängen unterschiedlich ausgeübt wird.^[8]

[1] Vgl. Senger, in MünchKomm. Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 299 HGB Rz 31.

[2] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 46.

[3] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 206.

[4] Gl. A. Böcking/Gros/Schurbohm, in Ebenroth u. a., HGB, 4. Aufl. 2020, § 299 Rz 18.

[5] So auch Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 17.

[6] Ähnlich Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 46.

[7] In Anlehnung an IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 204.

[8] So auch Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 47.