Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 6 Anhang: Kapitalanteilsmethode

6.1 Vorbemerkung

Rz. 127

Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB schreibt die erstmalige Anwendung des § 312 HGB i. d. F. d. BilMoG auf Erwerbsvorgänge vor, die in Gj erfolgt sind, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben.^[1] Mit der Vorschrift wird sichergestellt, dass sich bei den "Altfällen" kein Anpassungsbedarf ergibt. Im Hinblick auf die Altfälle ist weiterhin nach den bisherigen Vorschriften des HGB zu verfahren. Aus diesem Grund werden an dieser Stelle kurz auch die Grundsätze der Kapitalaufrechnung nach Maßgabe der Kapitalanteilsmethode dargestellt.

Rz. 128

Im Grundsatz unterscheiden sich die Kapitalanteilsmethode (auch Neubewertungsmethode) und die künftig allein zulässige Buchwertmethode allein im Ausweis. Bei der Buchwertmethode war der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und anteiligem EK vermerk- oder angabepflichtig, bei der Kapitalanteilsmethode wurden das anteilige neu bewertete EK und der GoF im Konzernabschluss getrennt ausgewiesen.

[1] Der Begriff "Erwerbsvorgang" ist hier weit auszulegen. Erfasst werden sollen alle Gestaltungen, die erstmals zur Anwendung der Equity-Methode zwingen, also auch Fallgestaltungen, bei denen es aufgrund irgendwelcher Umstände nach dem 31.12.2009 zur Begründung eines maßgeblichen Einflusses kommt, also ein Erwerb im eigentlichen Sinn gar nicht vorliegt.

6.2 Erstmalige Anwendung der Equity-Methode

Rz. 129

Das Gesetz enthielt bisher für die erstmalige Anwendung der Equity-Methode, ähnlich der VollKons, ein Wahlrecht zwischen der sog. Buchwertmethode und der sog. Kapitalanteilsmethode.

Rz. 130

Das anteilige Eigenkapital (EK) war bei der Kapitalanteilsmethode nicht auf der Grundlage von Buchwerten, sondern von Zeitwerten zu ermitteln. Daher war zunächst in einer Nebenrechnung eine Neubewertung des EK des assoziierten Unt vorzunehmen.^[1] Die VG, Schulden, RAP, Bilanzierungshilfen und Sonderposten des assoziierten Unt wurden mit dem Zeitwert am Stichtag der Kapitalaufrechnung angesetzt. Die Obergrenze für die Neubewertung des anteiligen EK bildeten die AK der Beteiligung. Mit dieser Begrenzung sollte die Einhaltung des Anschaffungswertprinzips bei erstmaliger Anwendung gewährleistet werden. Dies schloss nicht aus, dass die Berücksichtigung anteiliger Jahresüberschüsse des assoziierten Unt in Folgejahren zu einer Überschreitung der AK führte. Dies ist in der Systematik der Equity-Methode angelegt.^[2]

Rz. 131

Überstiegen die AK der Beteiligung den sich nach der Neubewertung ergebenden Betrag des anteiligen EK, so hatte ein entstehender aktiver Unterschiedsbetrag den Charakter eines (anteiligen) GoF. Für den GoF bestand bei erstmaliger Anwendung nach § 312 Abs. 1 Satz 3 2. Hs. HGB a. F. ein Wahlrecht, ihn entweder in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen oder ihn im Konzernanhang anzugeben. Wurde er in der Konzernbilanz gesondert ausgewiesen, so sollte er – seinem Charakter entsprechend – unter dem Posten "GoF" (§ 266 Abs. 2 A. I. 2. HGB) gesondert ausgewiesen werden.^[3] Statt eines Sonderausweises war es auch zulässig, den entstehenden Unterschiedsbetrag in den Posten A. I. 2. "GoF" einzubeziehen und bei erstmaliger Anwendung im Konzernanhang anzugeben. Außerdem wurde auch bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode der Ausweis des gesamten Buchwerts der Beteiligung im Posten "Beteiligungen an assoziierten Unternehmen" für zulässig gehalten, wenn der darin enthaltene GoF z. B. durch einen "Davon"-Vermerk gesondert ausgewiesen wurde.^[4]

Rz. 132

Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der Buchwert (die AK) einer Beteiligung niedriger als das anteilige EK des assoziierten Unt ist. Die Neubewertung des anteiligen EK des assoziierten Unt war aber auf die Höhe der AK der Beteiligung beschränkt. Aus diesem Grund konnte ein passiver Unterschiedsbetrag nur unter der Voraussetzung entstehen, dass entweder vor der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode eine außerplanmäßige Abschreibung auf die Beteiligung vorgenommen wurde oder beim assoziierten Unt Gewinne nach Erwerb der Anteile, aber vor dem Stichtag der Kapitalaufrechnung thesauriert wurden.

Rz. 133

Der passive Unterschiedsbetrag aus der Kapitalaufrechnung nach der Kapitalanteilsmethode war wie bei der Buchwertmethode nur im Konzernanhang anzugeben.

[1] Die Neubewertung wird üblicherweise vor der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode in der HB II des assoziierten Unt vorgenommen.

[2] Vgl. Havermann, WPg 1975, S. 235.

[3] Vgl. Busse von Colbe, in FS Grochla, 1986, S. 62; Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, Bd. II, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rz 7.

[4] Vgl. zum Ganzen auch WP-Handbuch, Bd. I, 13. Aufl., Abschn. M, Rz 468 (Kommentierung der alten Methode, in der 17. Aufl. 2021 nicht mehr enthalten).

6.3 Fortschreibung der Equity-Methode

Rz. 134

Bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode war der aktive Unterschiedsbetrag aus der Kapitalaufrechnung, der den Charakter eines (anteiligen) GoF besaß, unabhängig von seinem Ausweis nach den Regeln des § 309 Abs. 1 HGB a. F. abzuschreiben, soweit er nicht mit den Rücklagen verrechnet worden ist. Im Übrigen waren die Werte der Neubewertungsbilanz fortzuschreiben, sodass sich das anteilige Jahres...