Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 6.3 Zusammenfassung in der Summenbilanz und Aufrechnung

Rz. 134

Im dritten Schritt erfolgt die Addition der Jahresabschlusswerte des MU mit allen einbezogenen Jahresabschlusswerten auf Basis der HB III zur sog. Summenbilanz und daran anschließend die Aufrechnung der Beteiligungsbuchwerte im Jahresabschluss des MU mit den anteiligen in der HB III ausgewiesenen neu bewerteten Eigenkapitalpositionen der jeweiligen TU. Der ermittelte Unterschiedsbetrag entspricht, soweit er aktiv ist, dem zu aktivierenden GoF, wenn er passiv ist, dem passiven Unterschiedsbetrag aus der KapKons.

6.3.1 Ermittlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts

Rz. 135

Neben den aus den Jahresabschlüssen übernommenen, aus Asset Deals stammenden GoF resultiert der GoF im Konzernabschluss aus der KapKons. Hierbei handelt es sich letztlich um die bei Share Deals bezahlten Mehrbeträge, die im Vergleich von Kaufpreis und anteiligem Wert des erworbenen neu bewerteten EK (nach Bewertung der VG und Schulden zum beizulegenden Zeitwert) verbleiben.

Rz. 136

Der GoF im Jahresabschluss ist nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB einem VG mit begrenzter Nutzungsdauer im Wesentlichen gleichgestellt. Einzig besteht nach § 253 Abs. 5 HGB ein Zuschreibungsverbot. Diese Bestimmung wurde auch in den Konzernabschluss übernommen, indem in § 309 Abs. 1 HGB ein entsprechender Verweis eingefügt wurde. Für ab dem Gj 2010 durchgeführte Erwerbe bzw. ErstKons ist der GoF zu aktivieren und planmäßig über die Nutzungsdauer erfolgswirksam abzuschreiben. In DRS 4 wurde bereits ab dem 1.1.2001 für alle nach dem HGB bilanzierenden Konzerne für den GoF eine Ansatzpflicht mit erfolgswirksamer Abschreibung über eine Nutzungsdauer von zunächst max. 20 Jahren (widerlegbare Vermutung) festgelegt. Nach einer kurzzeitigen Begründungsnotwendigkeit für eine Überschreitung einer geschätzten Nutzungsdauer von fünf Jahren für Gj 2010–2015 fordert inzwischen der Gesetzgeber nach § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB jeweils eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein GoF abgeschrieben wird, unabhängig vom Zeitraum. Zudem wird für den Fall, dass eine Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, ein Abschreibungszeitraum von pauschal zehn Jahren vorgegeben (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB). Sowohl nach DRS als auch nach HGB ist eine Anpassung von zurückliegenden Konzernabschlüssen nicht notwendig bzw. nach HGB sogar ausgeschlossen (Art. 66 EGHGB Rz 17 ff.).

Rz. 137

Da es sich bei einem GoF um einen einem VG gleichgestellten Posten handelt, haben eine planmäßige Abschreibung und die Prüfung der Werthaltigkeit und der Restnutzungsdauer zu jedem Stichtag erneut zu erfolgen (Rz 112); ggf. sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen bzw. wird eine Kürzung der Restnutzungsdauer notwendig. Als Besonderheit im Vergleich zu den üblichen VG besteht jedoch auch dann ein Zuschreibungsverbot, wenn die Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung nicht mehr gegeben sind. Dies ist angesichts der Gefahr, dass originäre GoF-Bestandteile aktiviert werden könnten, plausibel. Zudem ist über die Zuordnung des GoF zum MU oder zum TU auch die spätere Fremdwährungsumrechnung festzulegen (Rz 113).

6.3.2 Ermittlung und Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung

Rz. 138

Ein passiver Unterschiedsbetrag aus der KapKons stellt dem Charakter nach eine Rückstellung für drohende Verluste (badwill), einen "Gewinn" aus Beteiligungserwerb (lucky buy) oder einen technischen Unterschiedsbetrag dar (Rz 115 ff.). Im ersten Fall darf er gem. § 309 Abs. 2 Nr. 1 HGB erst dann ergebniswirksam aufgelöst werden, wenn

• die zum Zeitpunkt des Erwerbs erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des Unt tatsächlich eingetreten ist,
• feststeht, dass die Entwicklung nicht eintritt, oder
• zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind.

V. a. mit Bezug auf das Realisations- und Vorsichtsprinzip ist davon auszugehen, dass eine Pflicht zur Auflösung besteht. Im zweiten Fall ist die erfolgserhöhende Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags gem. § 309 Abs. 2 Nr. 2 HGB erst erlaubt, wenn am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn entspricht, wobei auch hier davon auszugehen ist, dass eine Auflösungspflicht besteht. Für die Behandlung des technischen Unterschiedsbetrags s. Rz 115.

Rz. 139

Hinsichtlich des Ausweises des passiven Unterschiedsbetrags ist keine Saldierung mit Unterschiedsbeträgen auf der Aktivseite (GoF) erlaubt. Der passive Unterschiedsbetrag ist pflichtmäßig auf der Passivseite der Konzernbilanz zwischen EK und FK auszuweisen. Dies gilt auch für Altfälle, d. h., wenn noch GoF und ein passiver Unterschiedsbetrag aus vor dem Gj 2010 vorgenommenen ErstKons vorhanden sind, müssen diese getrennt auf der Aktiv- und Passivseite der Konzernbilanz ausgewiesen werden.