Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 7 Folgekonsolidierung

7.1 Grundsätzliche Vorgehensweise

Rz. 163

I. R. d. FolgeKons werden die Bilanzansatz- und Bewertungskorrekturen sowie der GoF bzw. der passive Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung (ErstKons) weiterverrechnet, d. h., die vom TU übernommenen VG, Schulden, RAP und Sonderposten werden mit ihren neuen Werten aus der Kapitalkonsolidierung (KapKons) fortgeführt.^[1] Die zugeordneten Beträge sind analog zu den betreffenden Positionen fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen, woraus sich die Erfolgswirksamkeit ergibt. Dabei gilt, dass die aufgelösten stillen Reserven oder Lasten das Schicksal der Position teilen, der sie zugeordnet worden sind.^[2] Wird etwa im Anlagevermögen eine planmäßige lineare Abschreibung über eine bestimmte Nutzungsdauer vorgenommen, so wird auch die aufgelöste stille Reserve gleichmäßig über die verbleibende Nutzungsdauer verteilt und aus Konzernsicht als erhöhte Abschreibungen in der Konzern-GuV verrechnet. Findet keine planmäßige Abschreibung statt, wie etwa bei Vorräten, Forderungen, Finanzanlagen oder Grundstücken, so mindert die stille Reserve im Realisationszeitpunkt den im Jahresabschluss des TU ausgewiesenen Gewinn aus dem Abgang des Gegenstands. Umgekehrt mindert eine im Konzern erfasste stille Last etwa bei Rückstellungen oder Forderungen für den Fall des Eintritts des Schadensereignisses die im Jahresabschluss der Tochter ausgewiesenen Verluste. Die Aufdeckungen bedingen daher eine ergänzende Fortschreibungsrechnung zu den Daten der Jahresabschlüsse, da eine andere Verteilung auf die Perioden erfolgt.

Rz. 164

Besteht ein Abschreibungswahlrecht, so kann es im Konzernabschluss unabhängig von seiner Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unt ausgeübt werden (§ 308 Abs. 1 Satz 2 HGB). Technisch werden die Buchwertabschreibung im Jahresabschluss des TU und die Abschreibung des Korrekturbetrags in einer Ergänzungsrechnung nach dem gleichen Verfahren durchgeführt.

Rz. 165

Auch die Behandlung des GoF bzw. des passiven Unterschiedsbetrags aus der KapKons hat in den Folgeperioden erfolgswirksame Konsequenzen. Bezogen auf den passiven Unterschiedsbetrag stellt sich die Erfolgswirksamkeit erst ein, wenn diese Position gem. § 309 Abs. 2 HGB aufgelöst wird, wobei DRS 23.109 ff. Anwendungshinweise liefert. Bei der FolgeKons ist zudem zu berücksichtigen, dass die Verrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem anteiligen EK des TU nicht jährlich, sondern einmalig geschieht. Während die erworbenen Rücklagen i. R. d. Konsolidierung (Kons) verrechnet werden, sind die in den Folgejahren neu erwirtschafteten Rücklagen in der Konzernbilanz als andere Gewinnrücklagen auszuweisen, soweit sie nicht anderen Gesellschaftern zustehen und deshalb den Ausgleichsposten für die nicht beherrschenden Anteile erhöhen. Ein beim TU in den jeweiligen Folgejahren erwirtschafteter Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag, der die Gewinnrücklagen verändert, ist im Konzern nach Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen, die im Zusammenhang mit der Fortschreibung stiller Reserven und Lasten sowie Abschreibungen auf den GoF stehen, zu berücksichtigen.

[1] Vgl. z. B. Kirsch u. a., in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 301 HGB Rz 241 ff., Stand: 2/2017; Busse v. Colbe/Fehrenbacher, in MünchKomm HGB, 4. Aufl. 2020, § 301 HGB Rn 99 ff.

[2] Vgl. z. B. DRS 23.101 und Oser/Wirth, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2009, S. 445.

7.2 Anwendungsbeispiel bei Nicht-100-%-Tochter (Geschäfts- oder Firmenwert)

Rz. 166

Erst mithilfe der FolgeKons wird deutlich, warum die Erwerbsmethode als Methode der erfolgswirksamen ErstKons bezeichnet wird. Es wird auf die Ausgangsdaten der BeispielUnt M-GmbH und T-GmbH zurückgegriffen (Rz 140 ff.) und für die Neubewertungsmethode die FolgeKons für den Fall vorgenommen, dass Minderheitsgesellschafter an dem TU zu 25 % beteiligt sind. Folgende zusätzlichen Informationen und Prämissen sind bei der FolgeKons zu berücksichtigen:

• Das MU M-GmbH schüttet den Jahresüberschuss des Jahrs t0 in voller Höhe aus und erwirtschaftet im nächsten Jahr einen Jahresüberschuss in gleicher Höhe.
• Das TU T-GmbH stellt den Jahresüberschuss des Jahrs t0 wie vereinbart komplett in die Rücklagen ein und erwirtschaftet im nächsten Jahr einen Jahresüberschuss i. H. v. 1,0 Mio. EUR, der zur Erhöhung des UV (0,8 Mio. EUR) sowie zur Tilgung von Verbindlichkeiten (0,2 Mio. EUR) führt.
• Das jeweilige Anlagevermögen wird von beiden Unt durch Reinvestitionen konstant gehalten.
• Ein sich bei der KapKons ergebender GoF wird linear über fünf Jahre abgeschrieben.
• Die Maschinen, bei denen die stillen Reserven aufgedeckt wurden, werden ausgehend vom Restbuchwert t0 ebenfalls linear über fünf Jahre abgeschrieben.
• Die angenommenen Steuersätze für die latente Steuerberechnung verbleiben bei 40 %.

Rz. 167

Somit haben die Bilanzen zum 31.12.t1 folgendes Aussehen:

Bilanz der M-GmbH zum 31.12.t1 in Mio. EUR
Sonstiges AV	7,0	Grundkapital	4,0
Beteiligung TU	6,0	Rücklagen	3,0
UV	4,0	Jahresüberschuss	2,0
		Sonstige Verbindlichkeiten	8,0
	17,0		17,0

Bilanz der T-GmbH zum 31.12.t1 in Mio. EUR

Sonstiges A...