Besteuerungsrückfall bei unterschiedlicher Abkommensanwendung

Leitsatz

Der Begriff der Einkünfte i.S. des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 erfasst positive und negative Einkünfte, so dass abkommensrechtlich steuerfrei gestellte Verluste bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen vom Besteuerungsrückfall erfasst werden und im Inland ungeachtet des Abkommens abziehbar sind.

Normenkette

§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007, Art. 14 Abs. 1 DBA-Belgien

Sachverhalt

Der Kläger war in den Streitjahren im Inland als selbstständiger Rechtsanwalt berufstätig.

Er eröffnete im Jahr 1991 in Brüssel ein weiteres Anwaltsbüro in angemieteten Räumlichkeiten. Dieses Büro unterhielt er bis 2012. Durchgängig war ein Anwalt im Büro präsent, der anwaltstypische Dienste erbrachte. Das Unterhalten des Büros in Brüssel verursachte erhebliche Verluste.

Auch die belgischen Finanzbehörden befassten sich mit dem Büro. Sie erteilten dem Kläger eine Bescheinigung, in der u.a. ausgeführt wird, dass die Kanzlei

• bezüglich der Anwendung des zwischen Belgien und Deutschland geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht als in Belgien ansässig betrachtet wird;
• hinsichtlich aller in Belgien erzielten Einkünfte nicht der Einkommensteuer von Nichtansässigen unterliegt.

Das FA ging davon aus, dass das Büro Brüssel eine feste Einrichtung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA-Belgien darstelle und Belgien nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 des genannten Abkommens daher das Recht zur Besteuerung der der festen Einrichtung zuzurechnenden Einkünfte zustehe. Die Verluste des Brüsseler Büros seien im Inland lediglich beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen.

Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich. Das FG (FG München, Urteil vom 3.6.2016, 1 K 848/13, Haufe-Index 10176304, EFG 2017, 304) ging davon aus, dass es gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland gekommen war.

Entscheidung

Der BFH gab der Revision des FA aus den unter den Praxis-Hinweisen genannten Gründen statt. Er wies die Sache an das FG zur erneuten Prüfung der Frage zurück, ob es zwischen den Vertragsstaaten zu ­einem Qualifikationskonflikt gekommen war.

Hinweis

1. Sog. unilaterale Rückfallregelungen hat der Gesetzgeber in der jüngeren Vergangenheit aus fiskalischen Gründen (Vermeidung sog. weißer Einkünfte) wiederholt eingeführt, dementsprechend ist deren Anwendung durch das FA für den Steuerpflichtigen meist wenig erfreulich. Dass sie sich durchaus auch zugunsten des Steuerbürgers auswirken können, zeigt das Besprechungsurteil. Der BFH hat den Einkünftebegriff in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG nämlich dahin gehend ausgelegt, dass davon auch negative Einkünfte, also Verluste, erfasst werden. Somit ist es im Ergebnis möglich, Verluste, die nach dem einschlägigen DBA im Inland eigentlich nicht nutzbar sind, abzuziehen.

2. Der BFH bestätigt zunächst die abkommensrechtliche Beurteilung des Sachverhalts durch die Vorinstanz. Der allein im Inland wohnhafte Kläger, ein Rechtsanwalt, war nach dem DBA-Belgien in Deutschland ansässig. Das verlustbringende Brüsseler Zweitbüro, das er neben seiner inländischen Rechtsanwaltskanzlei unterhielt, war als ständige Einrichtung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA-Belgien zu qualifizieren. Damit hatte Belgien das Recht, die freiberuflichen Einkünfte, die auf das Brüsseler Büro entfielen, zu besteuern. Deutschland als Ansässigkeitsstaat hatte im Gegenzug diese Einkünfte von der Besteuerung freizustellen. Diese Freistellung erfasst nach der in ständiger Rechtsprechung vertretenen Symmetriethese sowohl positive als auch negative Einkünfte.

3. Dass danach eine Nutzung der belgischen Verluste im Inland nach dem DBA nicht in Betracht kam, hatte der BFH allerdings lediglich als Zwischenergebnis festzustellen. Denn jetzt kamen die unilateralen Rückfallklauseln ins Spiel. Diese lassen den deutschen Besteuerungszugriff auf die fraglichen Auslandseinkünfte wieder zu. Den Streit, ob diese gesetzlichen Regelungen wegen ihrer abkommensüberschreibenden Wirkungsweise (sog. treaty over­ride) gegen Verfassungsrecht verstoßen, hat das BVerfG entschieden (BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015, 2 BvL 1/12, Haufe-Index 9065283, BVerfGE 141, 1). Der BFH hat diese Frage im Besprechungsurteil deshalb auch nicht mehr gesondert angesprochen.

4. Im Streitfall war als einzig passende Rückfallklausel § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG zu prüfen, weil die Nr. 2 der genannten Vorschrift, die bei beschränkter Steuerpflicht im ausländischen Staat unter bestimmten Voraussetzungen den Besteuerungsrückfall anordnet, bereits nach der zeitlichen Anwendungsbestimmung im EStG in den Streitjahren noch keine Geltung beanspruchte. Dass auch die Regelung der Nr. 1 erst nach den Streitjahren rückwirkend in Kraft getreten war, stellte sich als leicht lösbares (verfassungsrechtliches) Problem heraus. Da es konkret um eine rückwirkend angeordnete Verlustnutzungsmöglichkeit, also eine steuerliche Entlastung ging, lag kein Verstoß gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot vor.

5. Entgegen der Auffassung des F...