Beteiligung an irischen Kapitalanlagegesellschaften

BMF, Schreiben v. 19.3.2001, IV B 4 - S 1300 - 65/01, BStBl I 2001, 243

Der BFH hat mit den Urteilen vom 19.1.2000, I R 94/97 und I R 117/97, BFH/NV 2000 S. 824 entschieden, dass die Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft an einer Kapitalanlagegesellschaft im niedrig besteuernden Ausland (hier: an einer nach den Beihilfevorschriften des europäischen Gemeinschaftsrechts zugelassenen sog. IFSC-Gesellschaft in den Dublin Docks) nicht allein deshalb einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO darstellt, weil die Wertpapiergeschäfte im Ausland durch eine Managementgesellschaft abgewickelt werden. Der BFH hat darüber hinaus festgestellt, dass die Steuerbefreiung für Dividenden nach Art. XXII Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa DBA Irland nur für Ausschüttungen von Gesellschaften in Betracht kommt, die den Voraussetzungen einer irischen „company limited by shares” entsprechen.

Unter Bezugnahme auf die Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt das Folgende:

1. Zur Anwendung des § 42 AO

Die vorgenannten Urteile sind, soweit sie die Anwendung des § 42 AO verneinen, über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden. Hierfür sind insbesondere die folgenden Überlegungen maßgebend:

• Nach der über Jahrzehnte entwickelten Rechtsprechung des BFH liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nach § 42 AO vor, wenn Basisgesellschaften im niedrig besteuerten Ausland eingeschaltet werden, für deren Errichtung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, und die keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten (Urteil vom 29.1.1975, I R 135/70, BStBl 1975 II S. 553; vom 29.7.1976, VIII R 142/73, BStBl 1977 II S. 263; vom 9.12.1980, VIII R 11/77, BStBl 1981 II S. 339; vom 5.3.1986, I R 201/82, BStBl 1986 II S. 496; vom 10.6.1992, I R 105/89, BStBl 1992 II S. 1029; vom 23.10.1991, I R 40/98, BStBl 1992 II S. 1026; vom 15.10.1998, III R 75/97, BStBl 1999 II S. 119). Für die Errichtung der IFSC-Gesellschaften sind weder ins Gewicht fallende außersteuerliche Gründe ersichtlich noch ist eine substanzielle wirtschaftliche Tätigkeit erkennbar.
• Zivilrechtlich erzielt eine funktionslose Gesellschaft, wenn sie Kapital anlegt, Einkünfte auf eigene Rechnung und Gefahr. Unabhängig davon, ob und inwieweit die IFSC-Gesellschaften bei der gegebenen Gestaltung tatsächliche Risiken getragen haben, lässt sich allein aus diesem Tatbestandsmerkmal weder eine eigenwirtschaftliche Funktion begründen noch die Frage beantworten, ob für die Errichtung der Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe gegeben waren, die sich ohne die steuerliche Zielsetzung sinnvoll nachvollziehen lassen.
• Aus dem Vorhandensein eines „Board of Directors”, der gewöhnlich die Funktion eines Überwachungsorgans hat und nicht das Tagesgeschäft führt, lassen sich keine Schlüsse auf eine eigenwirtschaftliche Funktion der Gesellschaft ziehen. Ausländische Briefkastengesellschaften verfügen in vielen Fällen aber einen „Board of Directors”, ohne dass daraus eine eigenwirtschaftliche Tätigkeit gefolgert werden könnte.
• Die Frage des Orts der Geschäftsleitung i.S. der Verantwortlichkeit für das Tagesgeschäft ist nicht hinreichend geklärt.
• Mit dem Hinweis auf die Übertragung bestimmter Tätigkeiten an Dritte (Outsourcing) lässt sich nicht begründen, dass für die Errichtung der Gesellschaft andere als steuerliche Gründe vorhanden seien und dass die Gesellschaft eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalte.

2. Verhältnis § 42 AO zur Hinzurechnungsbesteuerung

42 AO geht den §§ 7 bis 14 AStG vor, soweit sich der Missbrauch aus allgemeinen Merkmalen ergibt (vgl. Rdn. 7.0.2 Anwendungserlass zum AStG). Die Gesetzesmaterialien zur Hinzurechnungsbesteuerung ergeben keine Hinweise, dass durch sie die Anwendung des § 42 AO verdrängt werden sollte. Hiernach bleibt § 42 AO auch für Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem 31.12.1991 begonnen haben.

3. Irische Gesellschaften in der Rechtsform einer „unlimited company”

Die Steuerbefreiung des Art. XXII Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa DBA Irland gilt nicht für Dividenden einer irischen Gesellschaft in der Rechtsform einer „unlimited company” (vgl. BMF-Schreiben vom 30.7.1999, IV D 3 – S 1301 Irl – 1/99, BStBl 1999 I S. 698, und die genannten BFH-Urteile vom 19.1.2000. Dementsprechend führt im Fall der Hinzurechnungsbesteuerung § 10 Abs. 5 AStG nicht zur Freistellung des Hinzurechnungsbetrags.

Bei Beteiligungen an „unlimited companies” kann im Einzelfall Vertrauenstatbestand begründet worden sein, wenn der inländischen Muttergesellschaft durch verbindliche Auskunft des zuständigen FA ausdrücklich zugesichert worden ist, dass die Steuerbefreiung auch für Gesellschaften in der Rechtsform der „unlimited company” eingreift. Ein allgemeiner Vertrauenstatbestand besteht nicht.

4. Vermeidung einer niedrigen Besteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG

Die Hinzurechnungsbesteuerung ist nur anwendbar, wenn die Belastung der irischen Gesellschaft durch Ertragsteuern weniger als 30 % betragen hat. Der iri...