Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 4.3.2 Bewertung

4.3.2.1 Vorbemerkung

Rz. 98

Die Bewertung der Pensionsrückstellung ergibt sich aus § 6a Abs. 3 EStG. Daraus folgt ein Ansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz in Höhe des steuerlichen Teilwerts. Dieser wird auf Basis eines festgelegten Zinssatzes von 6 % p. a. und versicherungsmathematischer Grundsätze ermittelt.

Rz. 99

Die Bewertung von Pensionsrückstellungen unter Anwendung versicherungsmathematischer Grundsätze bedingt die Berücksichtigung biometrischer Wahrscheinlichkeiten. D. h., es ist zu prüfen, mit welcher Wahrscheinlichkeit und für welche Dauer jeder einzelne Begünstigte die zugesagten Leistungen in Anspruch nehmen wird. Dies geschieht für sämtliche in der Zusage formulierten Leistungsarten, somit für die Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung. Damit fließen in die Bewertung Statistiken über die Lebenserwartung, Invalidisierungs- und Wiederverheiratungswahrscheinlichkeiten ein. Das EStG schreibt nicht explizit vor, auf welchen Statistiken die Bewertung beruhen soll. Grundsätzlich könnten bilanzierende Unternehmen auf eine Vielzahl von sog. Richttafeln zurückgreifen, so z. B. auf die Richttafeln der Deutschen Aktuars-Vereinigung (DAV), derer sich u. a. Lebensversicherer bedienen. Ebenso könnten Unternehmen mit hinreichender Mitarbeiterzahl eigene Statistiken zugrunde legen (nach Abstimmung mit der Finanzverwaltung^[1]). In der Praxis finden überwiegend die Statistiken der Heubeck Richttafeln GmbH Anwendung und bei der Finanzverwaltung Anerkennung.^[2]

Rz. 100

Je nach Versorgungszusage und Anzahl der Begünstigten kann der Aufwand, der mit der jährlichen Rückstellungsberechnung verbunden ist, sehr umfangreich werden. Vor diesem Hintergrund bieten sich im Steuerrecht Erleichterungsmöglichkeiten, die die Erfassung der Basisinformationen zur Berechnung der Pensionsrückstellungen betreffen. In Anlehnung an § 241 HGB können Unternehmen gem. R 6a Abs. 18 EStR auch für die Ermittlung der steuerlich maßgeblichen Pensionsrückstellung die Bestandsaufnahme der erforderlichen Basisdaten auf einen Zeitpunkt verlegen, der bis zu 3 Monate vor bzw. 2 Monate nach dem Bilanzstichtag liegt. In der Praxis wird besonders von der vorgelagerten Inventur Gebrauch gemacht. Dies bedeutet eine Abweichung vom grundsätzlich gültigen Stichtagsprinzip, da Veränderungen, die nach der Bestandsaufnahme bis zum Bilanzstichtag eintreten, unberücksichtigt bleiben können. Das gilt allerdings nicht, wenn die Veränderungen außergewöhnlich sind oder die Versorgungszusage des Unternehmens nicht mehr als 20 Personen umfasst. In beiden Fällen ist die Pensionsrückstellung am Bilanzstichtag unter Berücksichtigung der Veränderungen neu zu berechnen. Zu den außergewöhnlichen Veränderungen zählen z. B. der Kauf bzw. Verkauf von Betriebsteilen, größere Entlassungsmaßnahmen u. Ä.

[1] BMF, Schreiben v. 9.12.2011, IV C 6 – S 2176/07/10004:001.

[2] Aktuell: Heubeck 2018G.

4.3.2.2 Der steuerliche Teilwert

Rz. 101

Im Gegensatz zum Handelsrecht akzeptiert das Steuerrecht nur eine Bewertungsmethode, das Teilwertverfahren gemäß § 6a EStG.

Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtungen wird zwischen aktiven Anwärtern und ausgeschiedenen Begünstigten (Anwärter mit unverfallbaren Anwartschaften bzw. Leistungsempfänger) unterschieden.

Bei aktiven Anwärtern folgt die Bewertung der Pensionsrückstellung der Vorstellung, dass sich der Mitarbeiter die Anwartschaft auf eine betriebliche Versorgungsleistung durch seine Arbeitstätigkeit und somit während seiner Dienstzeit "verdient".^[1] Die bAV stellt somit ein Bestandteil der Vergütung von Mitarbeitern dar. Infolgedessen ist der Aufwand des Unternehmens über die gesamte Dienstzeit des Mitarbeiters zu verteilen. Ausgeschiedene Anwärter und Leistungsempfänger hingegen haben ihre Gegenleistung bereits voll erbracht. In diesen Fällen steht die Höhe der Anwartschaft bzw. Rentenverpflichtung bereits fest. Demzufolge wird die Pensionsrückstellung i. H. d. versicherungsmathematischen Barwertes der Anwartschaft bzw. des Rentenanspruchs am Bilanzstichtag passiviert.

Rz. 102

Die Ermittlung des Teilwerts für aktive Anwärter orientiert sich am versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzip, wonach zu Beginn des Jahres, in dem das Arbeitsverhältnis gemäß steuerlichen Vorgaben begonnen hat, die Summe der abgezinsten, künftig zu erwartenden Versorgungsleistungen der Summe abgezinster, künftig erwarteter fiktiver Jahresbeiträge (Teilwertprämien) entspricht. Es handelt sich bei den Jahresbeiträgen um über die Anwartschaftszeit verteilte, gleichbleibende und fiktive Prämien. Letztlich unterstellt das Teilwertverfahren eine Beitragszahlung des Arbeitgebers (an sich selbst) zur Finanzierung der künftigen betrieblichen Versorgungszahlungen. Bei der Bewertung der fiktiven Jahresbeiträge sind folgende Parameter von Bedeutung:

• Beginn der Prämienermittlung,
• Beginn der Versorgungsleistung,
• Höhe der Versorgungsleistung.

Rz. 103

Die Höhe der Pensionsrückstellung eines Jahres ergibt sich aus der Differenz zweier versicherungsmathematisch hergeleiteter Barwerte:

• Dem Barwert der ...