Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 5.3 Die Ermittlung von Leistungsverpflichtungen und Planvermögen

5.3.1 Vorbemerkung

Rz. 117

Bei einem beitragsorientierten Plan besteht die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung des Beitrags an einen externen Versorgungsträger. Darüber hinaus treffen ihn weder Haftung noch Nachschusspflichten. Davon ausgehend ergibt sich der Pensionsaufwand einer Periode für eine Beitragszusage einzig aus der Beitragszahlung (IAS 19.50). Versicherungsmathematische Bewertungen sind daher nicht erforderlich. Soweit ein fälliger Beitrag in der betreffenden Periode nicht oder nicht vollständig geleistet wurde, ist er gem. IAS 19.51 als Verbindlichkeit zu bilanzieren. Eine Abzinsung der Verbindlichkeit kommt nur infrage, wenn der Arbeitgeber den rückständigen Beitrag nicht vollständig innerhalb von 12 Monaten nach dem Ende der Wirtschaftsperiode zahlt, in dem der Arbeitnehmer seine Gegenleistung erbracht hat (IAS 19.52). Soweit der Beitrag den erforderlichen Betrag der Berichtsperiode übersteigt, ist er aktivisch abzugrenzen.

Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf die Bewertung und Bilanzierung von Leistungszusagen.

5.3.2 Barwert der Leistungsverpflichtungen

Rz. 118

Im Gegensatz zur Beitragszusage geht der Arbeitgeber bei einer Leistungszusage über die Gewährung von Versorgungsbeiträgen hinaus weitere Haftungsrisiken ein, die die Erfüllung der Leistungen betreffen. Dies gilt auch in solchen Fällen, in denen der Arbeitgeber künftige Versorgungszahlungen durch Beiträge an ein zweckgebundenes und externes Vermögen finanziert (Planvermögen). Da das Anlagerisiko in einem solchen Fall beim Arbeitgeber liegt, bleibt es bei der Einstufung als Leistungszusage, die bilanziell in Form einer Rückstellung erfasst werden (ggf. abzüglich des beizulegenden Zeitwerts eines Planvermögens). Die Ausgangsgröße hierfür stellt der Barwert der Leistungsverpflichtungen zum Bewertungsstichtag (defined benefit obligation oder abgekürtzt DBO) dar. Die Ermittlung der DBO orientiert sich an den Vorschriften des IAS 19.66 ff.

Gem. IAS 19.66(a)-(c) sind hierbei folgende Punkte zu berücksichtigen:

• Anwendung einer versicherungsmathematischen Bewertungsmethode,
• Zuordnung der Leistungen zu den Dienstjahren der Begünstigten und
• Berücksichtigung versicherungsmathematischer Annahmen.

Rz. 119

vorläufig frei

Rz. 120

Bewertungsmethode

Im Gegensatz zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss (HGB) ist im internationalen Abschluss ausschließlich die sog. Projected-Unit-Credit-Methode (PUC-Methode) anzuwenden (IAS 19.67). Diese bildet für Anwärter den Anwartschaftsbarwert der erreichten Verpflichtungen ab. Bei der PUC-Methode resultiert der Dienstzeitaufwand (service cost) aus dem Barwert der im betreffenden Wirtschaftsjahr vom Mitarbeiter hinzuverdienten Teil seiner gesamten Anwartschaft. Aufgrund der Abzinsung der Anwartschaftsscheiben wächst der Dienstzeitaufwand (gleichmäßiges Erdienen und Zinssatz unterstellt) mit jedem Jahr, mit dem sich der Bewertungsstichtag dem Rentenbeginn annähert.

Praxis-Beispiel

Laut Planformel erwirbt ein Mitarbeiter ab dem 40. Lebensjahr eine jährliche Anwartschaftsscheibe von 100 EUR hinzu. Es wird ein Rechnungszins von 2 % für jedes Jahr der Bewertung unterstellt. Zudem wird von einem Altersrentenbeginn ausgegangen, der im 65. Lebensjahr liegt. Der Dienstzeitaufwand im 40. Lebensjahr beläuft sich auf 100 EUR/ 1,02²⁴ = 62,17 EUR. Dies entspricht dem Barwert der im betreffenden Jahr erworbenen Anwartschaft. Im Folgejahr ergibt sich ein Dienstzeitaufwand von 63,42 EUR (100 EUR/ 1,02²³) und im 62. Lebensjahr von 94,23 EUR.^[1]

Der Zinsaufwand resultiert aus der Aufzinsung des zum Anfang der Periode erreichten Verpflichtungsumfangs zzgl. des Dienstzeitaufwands und abzgl. der Rentenzahlungen der bevorstehenden Wirtschaftsperiode multipliziert mit dem Rechnungszins.^[2]

Die aufgelaufene Summe dieser jährlichen Leistungsscheiben zum Bilanzstichtag stellt den erreichten Verpflichtungsstand (Defined Benefit Obligation – DBO) dar. Bei dieser Bewertung werden Annahmen bzgl. der künftigen Entwicklung von Parametern, die die Höhe der Verpflichtung beeinflussen, berücksichtigt.

Rz. 121

Versicherungsmathematische Parameter

Die versicherungsmathematischen Annahmen (vgl. IAS 19.75 ff.) hängen von der Versorgungsplangestaltung ab und werden aufgeteilt in demografische und finanzielle Annahmen. Die demografischen Parameter umfassen u. a. Annahmen zur Sterblichkeit, Invalidisierung, zum Pensionsverhalten und zur Fluktuation der Begünstigten. Diese basieren i. d. R. auf den Sterbe- oder Richttafeln, wie z. B. den Richttafeln 2018G der Heubeck Richttafeln GmbH.

Die finanziellen Annahmen umfassen neben dem Rechnungszins Annahmen zur künftigen Gehaltsentwicklung bei gehaltsabhängigen Zusagen sowie zur Inflation. Sofern der Leistungsplan eine Koppelung an externe Größen vorsieht, ist deren Entwicklung ebenfalls für die Zukunft zu schätzen. Zu diesen externen Größen zählt u. a. die Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung (BBG). Pensionsverpflichtungen, die in Rentenform geleistet werden, unterliegen gem. § 16 Abs. 1 BetrAVG grundsätzlich...