Betriebliche Altersversorgung: Praxisprobleme bei der Au ... / 2.2 Auslagerung der Direktzusage auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse im Einzelnen

2.2.1 Ausgangsfall

Der Wunsch nach Auslagerung der Direktzusage auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse ist beseelt von dem Gedanken, dass dieser Versorgungsträger die Gewähr dafür bietet, dass die Versorgungszusage, bis auf die an die Unterstützungskasse als Betriebsausgabe zu erbringenden abzugsfähigen Leistungen, keine weitere Bilanzberührung hat. Im Hinblick auf beabsichtigte Verkäufe von Gesellschaftsanteilen sowie die Kreditvergabe an das Trägerunterunternehmen ist das ein Aspekt von entscheidender Bedeutung. Im Übrigen bleibt bei der Umstellung auf dieses Versorgungswerk auf der Seite des Arbeitnehmers die bisherige Besteuerung der Leistungen im Versorgungsfall als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erhalten.

Nachfolgend werden die steuer- und arbeitsrechtlichen Aspekte eines solchen Falls untersucht.

Grundfall

A ist beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH. Diese hat ihm eine Pension auf das 65. Lebensjahr zugesagt. A trägt sich schon seit Langem mit dem Gedanken, seine Gesellschaftsanteile zu veräußern. Bislang ist ihm das jedoch nicht zu dem von ihm erwarteten Kaufpreis gelungen. Der Grund hierfür liegt in der Versorgungszusage, die ihm die B-GmbH erteilt hat. Aufgrund der Zusage ist in der Bilanz zum 31.12.2020 eine unter Beachtung der Vorschriften des § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ausgewiesen. Zur Finanzierung der Versorgungszusage hat die B-GmbH eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.

Die Pensionszusage soll nun im Jahr 2021 auf die rückgedeckte Unterstützungskasse B ausgelagert werden.

2.2.2 Lösungsansatz unter arbeitsrechtlichen Aspekten

Im Zusammenhang mit der Übertragung der Direktzusage auf die Unterstützungskasse ist zu klären, ob die Auslagerung für die hier in Rede stehende GmbH als Arbeitgeberin Schuld befreiend ist.

In dem hier zu beurteilenden Fall des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers unterliegt die Versorgungszusage allerdings nicht den Regelungen des BetrAVG, weil er wie ein Unternehmer, der sich anlässlich einer Beschäftigung im eigenen Unternehmen eine Pensionszusage erteilt hat, agiert. Maßgeblich für diese Entscheidung sind die Höhe seines Kapitaleinsatzes und seine Möglichkeit, Einfluss auf die Leitung des Unternehmens zu nehmen. Der hier zu betrachtende beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer fällt somit nicht unter den Schutzbereich des BetrAVG.

Weil die Versorgungszusage des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht dem Schutz des BetrAVG unterliegt, kann sie auch mit Schuld befreiender Wirkung^[1] auf die Unterstützungskasse übertragen werden.

[1] §§ 415 ff. BGB.

2.2.3 Steuerrechtliche Auswirkungen im Ausgangsfall

2.2.3.1 Auswirkungen auf den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Die Auslagerung der Direktversicherung auf die Unterstützungskasse hat für den Arbeitnehmer keine steuerrechtlichen Auswirkungen. Das liegt zum einen daran, dass er während der Anwartschaftszeit keinen eigenen Anspruch auf die Leistung der Unterstützungskasse hat^[1] und zum anderen die Besteuerungssystematik im Versorgungsfall durch die Auslagerung nicht verändert wird. In diesem Fall stellen die Leistungen der Unterstützungskasse Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit dar.

[1] § 1b Abs. 4 BetrAVG

2.2.3.2 Steuerliche Auswirkungen auf das Betriebsvermögen des Arbeitgebers

Die GmbH als betroffene Arbeitgeberin kann entscheiden, in welchem Umfang sie die Direktzusage auf die Unterstützungskasse auslagern möchte. Für den Fall, dass die vollständige Auslagerung beabsichtigt ist, ergibt sich Folgendes:

• Aus steuerrechtlicher Sicht entfällt bei der Umstellung einer Direktzusage auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse die Voraussetzung für die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Aufgrund dessen ist die in der Steuerbilanz ausgewiesene Rückstellung Gewinn erhöhend aufzulösen. Dieser Gewinn kann nicht durch die in 2021fällige Gewinn mindernde laufende Zahlung an die Unterstützungskasse vollständig kompensiert werden. Das liegt daran, dass zur Finanzierung künftiger Versorgungsverpflichtungen nur der Höhe nach gleichbleibende oder steigende Prämien als Betriebsausgabe begünstigt sind. Die Finanzierung der Auslagerung mittels eines Einmalbetrags scheidet damit aus. Somit sind lediglich die im Jahr 2021 fälligen Zuwendungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgabe abzugsfähig. Diese entsprechen im Ergebnis der Jahresprämie für die von der Unterstützungskasse abgeschlossene Rückdeckungsversicherung. Daher ist im Jahr der Auslagerung ein erheblicher Mehrgewinn beim Arbeitgeber zu berücksichtigen, der zu einer deutlich erhöhten Steuerbelastung führt.

  Wichtig

  Ausfinanzierung bei Leistungsempfängern mit Einmalprämie

  Im Gegensatz zu Leistungsanwärtern kann bei Leistungsempfängern eine vollständige betriebsausgabenwirksame Ausfinanzierung der Versorgungsleistung mittels Einmalprämie erfolgen.^[1]

• Die im Zuge der Auflösung der Pensionsrückstellung anfallende steuerliche Belastung kann durch die Verwertung der Rückdeckungsversicherung, z. B. Veräußerung des Versicherungsvertrags oder bloße Vertragsauflösung, teilweise wieder aufgefangen werden.

Eine teilweise Auslagerung der Pensionsrückstellung auf die Unterstützungskasse ist bei dem Wunsch nach einem verbesserten Bilanzbild im Hinblick auf den mö...