Betriebliche Altersversorgung: Praxisprobleme bei der Au ... / 3.3 Contractual Trust Arrangement (CTA)

Im Rahmen des CTA-Modells überträgt der Arbeitgeber (Trägerunternehmen) Teile seines Betriebsvermögens im Rahmen eines Verwaltungstreuhandvertrags auf einen Treuhänder (Trust). Der Treuhänder verpflichtet sich, das Treuhandvermögen nach bestimmten Anlagegrundsätzen zu verwalten oder verwalten zu lassen. Der Arbeitgeber bleibt wirtschaftlicher Eigentümer^[1] der übertragenen Vermögenswerte. Das Treuhandvermögen darf nur zum Zwecke der Erfüllung der Verpflichtungen aus den Pensionszusagen verwendet werden.

Parallel vereinbaren der Arbeitgeber und der Treuhänder eine Sicherungstreuhand. Mit der Sicherungstreuhand verpflichtet sich der Treuhänder, bei der Verwaltung des Vermögens auch die Sicherungsinteressen der Arbeitnehmer zu berücksichtigen. Dem Arbeitnehmer wird ein aufschiebend bedingter Leistungsanspruch gegen den Treuhänder eingeräumt. Aufgrund dessen hat er bei Eintritt des Sicherungsfalls einen eigenen Leistungsanspruch. Als Sicherungsfall wird gewöhnlich der Zeitpunkt der Insolvenz des Arbeitgebers vereinbart. Tritt die Insolvenz ein, erlischt die Verwaltungstreuhand zwischen dem Arbeitgeber und dem Treuhänder. Die Sicherungstreuhand bleibt von der Insolvenz allerdings unberührt, sodass die betroffenen Arbeitnehmer ihre Ansprüche auf Erfüllung ihrer Versorgungsansprüche nach Maßgabe der vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage geltend machen können.

Mit der Einführung des CTA-Modells erreicht der Arbeitnehmer die Sicherung seiner Ansprüche auf Altersversorgung. Gleichzeitig erlangt der Arbeitgebereine Verbesserung seiner Bilanzoptik. Danach sind nämlich Vermögensgegenstände, die ausschließlich zur Erfüllung von Altersversorgungs- oder vergleichbar langfristig fälligen Verpflichtungen bestimmt und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind, mit diesen Schulden zu verrechnen.^[2]

In der Steuerbilanz darf allerdings keine Saldierung von Aktiv- und Passivposten erfolgen.

Das CTA-Modell verändert allerdings nicht das arbeitsrechtliche Grundverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bezüglich der Pensionszusage. Auch der Durchführungsweg Direktzusage bleibt erhalten. Lediglich der bilanzielle Ausweis ändert sich.

Im Hinblick auf das Steuerrecht macht die Einführung eines solchen Modells jedoch nur dann Sinn, wenn den betroffenen Arbeitnehmern nicht schon vor dem Eintritt des Versorgungsfalls Arbeitslohn im Hinblick auf das CTA-Modell zufließt. Dieser Fall tritt aber bei der Errichtung des Modells nicht ein, weil die betroffenen Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt nur eine Sicherung ihrer Versorgungsansprüche erwerben. Der Anspruch der Arbeitnehmer aus der Sicherungstreuhand ist bis zum Eintritt der Insolvenz des Arbeitgebers aufschiebend bedingt.

Für den Fall der Insolvenz traten jedoch vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2007 Probleme auf, weil die Finanzverwaltung im Zeitpunkt der Insolvenz des Arbeitgebers einen Zufluss von Arbeitslohn annahm. Das wurde damit begründet, dass die Arbeitnehmer einen unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Treuhänder aus der Sicherungstreuhand erwerben.

Diesem Ergebnis ist der Gesetzgeber entgegengetreten. Durch § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. c erster Hs. EStG wird sichergestellt, dass das Einstehen eines Dritten für die Erfüllung von Ansprüchen aufgrund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zum Zufluss von Arbeitslohn bei den betroffenen Arbeitnehmern und ggf. dessen Hinterbliebenen führt. Daraus folgt, dass steuerliche Konsequenzen aufgrund der Versorgungszusage sich in diesen Fällen auch erst mit dem Eintritt des Versorgungsfalls ergeben. Erst dann führen die Zahlungen aufgrund der Versorgungszusage zum Zufluss von Arbeitslohn, von dem der Dritte Lohnsteuer einzubehalten hat. Der steuerliche Charakter der Versorgungsleistungen ändert sich also durch den Eintritt des Insolvenzfalls nicht.^[3]

[1] § 39 Abs. 1 Nr. 2 AO

[2] § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.

[3] § 3 Nr. 65 Satz 2 bis 4 EStG.