Betriebliche Schuldzinsen und Abzugsbegrenzung nach § 4 ... / 3. Ermittlung der nicht abzugsfähigen betrieblichen Schuldzinsen

Der Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a S. 3 EStG bemisst sich i.H.v. 6 % des nach Verrechnung mit Gewinn bzw. Verlust, Einlagen und Unterentnahmen der vorangegangenen WJ verbleibenden Gesamtbetrags der Überentnahmen. Ergibt diese Berechnung keinen Gesamtbetrag der Überentnahmen, so sind die betrieblichen Schuldzinsen des WJ ungekürzt abzugsfähig.

Teleologische Reduktion: Die kumulierte Überentnahme als Bemessungsgrundlage für den Hinzurechnungsbetrag ist auf den periodenübergreifenden (= kumulierten) Entnahmenüberschuss zu begrenzen. Der kumulierte Entnahmenüberschuss errechnet sich aus den Entnahmen der Totalperiode abzgl. der Einlagen der Totalperiode, d.h. seit der Betriebseröffnung, frühestens aber seit dem 1.1.1999.^[59] So wird sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter Verlust die Bemessungsgrundlage für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöht und damit der Gefahr vorbeugt, dass ein Verlust ohne jede Entnahme zur teilweisen Versagung des Schuldzinsenabzugs führen kann.

Mindestabzug- & Zurechnungshöchstbetrag: Ist dem Grunde nach ein Hinzurechnungsbetrag ermittelt worden, sind die tatsächlich entstandenen Schuldzinsen des WJ – nach Abzug des auf Investitionsdarlehen entfallenden Anteils – um den Mindestabzugsbetrag von 2.050 EUR zu mindern und mit dem Hinzurechnungsbetrag zu vergleichen. Der Betrag mit dem geringeren Wert (Zurechnungshöchstbetrag) bestimmt die Höhe der dem Gewinn hinzuzurechnenden nicht abziehbaren Schuldzinsen (§ 4 Abs. 4a S. 4 EStG).

Beispiel 5

(nach Rz. 17 des BMF v. 2.11.2018 – IV C 6 - S 2144/07/10001 :007 – DOK 2018/0223681, EStB 2018, 464 (Möller) = BStBl. I 2018, 1207): Der Stpfl. hat seinen Betrieb am 1.6.2020 mit einer Einlage von 50.000 EUR eröffnet. Er erwirtschaftete im WJ 2020 einen Verlust von 50.000 EUR. Entnahmen tätigte er i.H.v. 70.000 EUR. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen fielen i.H.v. 15.000 EUR an. Der Stpfl. zahlt keine Zinsen für ein Investitionsdarlehen.

Berechnung der Überentnahme:

Entnahmen des WJ 2020	70.000 EUR
./. Summe aus Einlagen des WJ 2020 (50.000 EUR) und Gewinn des WJ 2020 (-50.000 EUR) =	0 EUR
= Überentnahme des WJ 2020 (kein Vorjahreswert; Jahr der Betriebseröffnung)	70.000 EUR
= kumulierte Überentnahme	70.000 EUR

Berechnung des Entnahmenüberschusses:

Entnahmen des WJ 2020	70.000 EUR
./. Einlagen des WJ 2020	50.000 EUR
= kumulierter Entnahmenüberschuss	20.000 EUR

Ergebnis:

auf den kumulierten Entnahmenüberschuss begrenzte
Überentnahme i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG(20.000 EUR < 70.000 EUR)	20.000 EUR

Berechnung des Zurechnungshöchstbetrages:

20.000 EUR x 6 % =

1.200 EUR

Berechnung des Höchstbetrages:

Tatsächlich angefallene Schuldzinsen	15.000 EUR
./. Mindestabzugsbetrag	2.050 EUR
= Höchstbetrag	12.950 EUR

Da der Hinzurechnungsbetrag den Höchstbetrag nicht übersteigt, ist er in voller Höhe von 1.200 EUR dem Gewinn hinzuzurechnen.

Beachten Sie: Wegen der betriebsbezogenen Ermittlung der Abzugsbeschränkung für betriebliche Schuldzinsen ist bei Personengesellschaften der Mindestabzugsbetrag entsprechend der Schuldzinsenquote der Mitunternehmer aufzuteilen. Eine Vervielfachung nach Zahl der Mitunternehmer erfolgt nicht.^[60]

[59] Rz. 16 des BMF v. 2.11.2018 – IV C 6 - S 2144/07/10001 :007 – DOK 2018/0223681, EStB 2018, 464 (Möller) = BStBl. I 2018, 1207 (Fassung nach Änderungen durch BMF v. 18.1.2021 – IV C 6 - S 2144/19/10003 :004 – DOK 2021/0040649, BStBl. I 2021, 119 = EStB 2021, 78 [Günther] und BMF v. 5.11.2021 – IV C 6 - S 2144/19/10003 :008 – DOK 2021/0931514, BStBl. I 2021, 2211 = EStB 2021, 516 [Günther]).

[60] Rz. 28 des BMF v. 2.11.2018 – IV C 6 - S 2144/07/10001 :007 – DOK 2018/0223681, EStB 2018, 464 (Möller) = BStBl. I 2018, 1207 (Fassung nach Änderungen durch BMF v. 18.1.2021 – IV C 6 - S 2144/19/10003 :004 – DOK 2021/0040649, BStBl. I 2021, 119 = EStB 2021, 78 [Günther] und BMF v. 5.11.2021 – IV C 6 - S 2144/19/10003 :008 – DOK 2021/0931514, BStBl. I 2021, 2211 = EStB 2021, 516 [Günther]).