Betriebsaufspaltung: Begründung und Voraussetzungen / 4.2 Grundbesitz als wesentliche Betriebsgrundlage

4.2.1 Bebaute Grundstücke

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung werden meistens bebaute Grundstücke vom Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen. Gebäudegrundstücke sind stets wesentliche Betriebsgrundlagen, auch "reine" Büro- und Verwaltungsgebäude. Ob es sich um ein "Allerweltsgebäude" oder ein "einfaches Einfamilienhaus" handelt, spielt nach der Rechtsprechung^[1] keine Rolle (mehr). Ohne Bedeutung ist auch, ob ein ganzes Gebäude oder nur einzelne Büroräume (Gebäudeteile), z. B. Dachgeschoss eines Einfamilienhauses, vermietet werden^[2]. Auch ein Büroraum in einem ansonsten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus ("häusliches Arbeitszimmer") kann eine wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn sich dort der Mittelpunkt der Geschäftsleitung der Betriebskapitalgesellschaft befindet^[3].

Hinweis

Grundstück muss räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens sein

Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könnte^[4].

Geklärt ist auch, dass eine Lagerhalle eine wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein kann^[5].

[1] BFH, Urteil v. 1.7.2003, VIII R 24/01, BStBl 2003 II S. 757.

[2] BFH, Urteil v. 13.7.2006, IV R 25/05, BStBl 2006 II S. 804; BFH, Urteil v. 14.2.2007, XI R 30/05, BStBl 2007 II S. 524; BFH, Urteil v. 10.6.2008, VIII R 79/05, BStBl 2008 II S. 863.

[3] BFH, Urteil v. 13.7.2006, IV R 25/05, BStBl 2006 II S. 804; BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018 S. 623 Rn. 39.

[4] BFH, Urteil v. 18.6.2015, IV R 11/13, BFH/NV 2015 S. 1398 Rn. 24; BFH, Urteil v. 29.11.2017, I R 7/16, BStBl 2019 II S. 738 Rn. 27.

[5] BFH, Urteil v. 19.7.1994, VIII R 75/93, BFH/NV 1995 S. 597; BFH, Beschluss v. 3.4.2001, IV B 111/00, BFH/NV 2001 S. 1252; BFH, Beschluss v. 13.9.2004, XI B 10/04, BFH/NV 2005 S. 199 Rn. 3.

4.2.2 Erbbaurecht

Eine unechte Betriebsaufspaltung kann auch durch die Bestellung eines Erbbaurechts zugunsten der Betriebs-GmbH begründet werden.^[1] Die Erbbaurechtsbestellung wird ertragsteuerlich wie eine Nutzungsüberlassung angesehen. Die sachliche Verflechtung tritt bereits mit Abschluss des Erbbaurechtsvertrags ein, nicht erst mit der Errichtung des Gebäudes durch den Erbbauberechtigten.

Praxis-Beispiel

Sachliche Verflechtung bei einem Erbbaurecht

Bestellt der Eigentümer A an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und errichtet der Erbbauberechtigte (X-GmbH = Einmann-GmbH des A) ein Gebäude, das er an ein operativ tätiges Betriebsunternehmen (Y-GmbH = weitere Einmann-GmbH des A) vermietet, fehlt zwischen dem Eigentümer A und dem Betriebsunternehmen Y-GmbH die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung, weil der überlassene Gegenstand nicht identisch ist.^[2] Allerdings besteht eine sachliche Verflechtung mit der erbbauberechtigten X-GmbH, weil das Erbbaurecht für diese eine wesentliche Betriebsgrundlage ist. In diesem Verhältnis wird die Betriebsaufspaltung also nur vermieden, wenn keine personelle Verflechtung besteht.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 19.3.2002, VIII R 57/99, BStBl 2002 II S. 662.

[2] BFH, Urteil v. 24.9.2015, IV R 9/13, BStBl 2016 II S. 154.

[3] So zutreffend Wendt, BFH/PR 2016, S. 66.

4.2.3 Keine wesentliche Betriebsgrundlage

Nicht jedes vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vermietete bebaute Grundstück ist für dieses eine wesentliche Grundlage. Ausnahmsweise ist ein Gebäude keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb nach dessen innerer Struktur qualitativ oder quantitativ keine oder nur geringe wirtschaftliche Bedeutung hat und insofern "entbehrlich" ist.^[1]

• Qualitative Ausnahme: Als qualitative Ausnahme wird in der Literatur z. B. ein Geräteschuppen genannt.^[2] Entsprechendes soll gelten, wenn das Grundstück nur für begrenzte Zeit zur kurzfristigen Überbrückung der Raumprobleme bei einem Umzug oder der Neueröffnung einer Filiale überlassen wird.^[3]
• Quantitative Ausnahme: Bei der erforderlichen Beurteilung kann neben der funktionalen Bedeutung der überlassenen Gebäude auch das quantitative Verhältnis zwischen den überlassenen Flächen und den übrigen Nutzflächen des Betriebsunternehmens von Bedeutung sein.^[4] Gebäudeteile von untergeordneter Bedeutung i. S. d. § 8 EStDV dürften keine wesentliche Betriebsgrundlage sein.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 18.9.2002, X R 4/01, BFH/NV 2003 S. 41.

[2] Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl. 2022, § 15 Rz. 812 m. w. N.

[3] BFH, Urteil v. 19.3.2009, IV R 78/06, BStBl 2009 II S. 803.

[4] BFH, Urteil v. 13.12.2005, XI R 45/04, BFH/NV 2006 S. 1453; im Urteilsfall betrug der Ant...