Betriebsaufspaltung im Wandel (estb 2022, Heft 4, S. 139) / III. Regelungsbereich der Betriebsaufspaltung

Sachliche und personelle Verflechtung: Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn

• ein Besitzunternehmen^[11] eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (sog. Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und
• eine Person oder eine Personengruppe sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).^[12]

Besitzunternehmen = Gewerblichkeit der Vermietung und Verpachtung: In der Folge ist die Vermietung oder Verpachtung durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung. Das Besitzunternehmen überschreitet die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung und wird zum Gewerbebetrieb.^[13]

Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung: Diese Grundsätze der Betriebsaufspaltung kennen dabei nach höchstrichterlicher Auffassung^[14] keine geografischen Grenzen. So treten die vorstehend genannten Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung ebenso ein, wenn

• ein inländisches Besitzunternehmen
• eine im Ausland belegene wesentliche Betriebsgrundlage
• an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft überlässt.^[15]

[11] Ein Besitzunternehmen kann jegliche Rechtsform haben. Zur weiteren Erläuterung s. auch Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz. 795 (Aug. 2017).

[12] H 15.7 Abs. 4 "Allgemeines" EStH.

[13] H 15.7 Abs. 4 "Allgemeines" EStH.

[14] BFH v. 17.11.2020 – I R 72/16, EStB 2021, 232 (Formel).

[15] Siehe dazu ausführlich Wacker, FR 2021, 505.

1. Sachliche Verflechtung

Überlassung einer "wesentlichen Betriebsgrundlage": Eine sachliche Verflechtung ist anzunehmen, sobald das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt.^[16]

Begriff der "wesentlichen Betriebsgrundlage": Mangels einer Legaldefinition des Terminus der wesentlichen Betriebsgrundlage ist eine sich aus der Rechtsprechung ergebende Begriffsbestimmung heranzuziehen: Danach muss das Wirtschaftsgut nach dem Gesamtbild der Verhältnisse

• zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sein und
• besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen.^[17]

Funktionale Betrachtungsweise: Das überlassene Wirtschaftsgut muss also auf Grund seiner Funktion im Betriebsablauf der nutzenden (Betriebs-)Gesellschaft zur Erreichung des betrieblichen Ziels erforderlich und auch von einem besonderen Gewicht für die Führung des Unternehmens sein oder dem Betrieb das Gepräge geben (funktionale Betrachtungsweise).^[18]

Beraterhinweis Es ist für Zwecke der Betriebsaufspaltung – anders als z.B. i.R.d. § 16 EStG – folglich ohne Bedeutung, ob in dem überlassenen Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven ruhen.^[19]

Weitervermietung oder Unterverpachtung kann ausreichen: Die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage muss dabei nicht zwingend im Eigentum des Besitzunternehmens stehen. Die bloße Weitervermietung oder Unterverpachtung kann für die sachliche Verflechtung bereits ausreichen – soweit das Besitzunternehmen hierzu auch berechtigt ist.^[20]

Beispiele

für funktional wesentliche Betriebsgrundlagen:

Als typische funktional wesentliche Betriebsgrundlagen kommen in der Praxis regelmäßig zur betrieblichen Nutzung überlassene

• (bebaute) Grundstücke,
• Maschinen,
• Betriebsvorrichtungen sowie
• Patente

in Frage.^[21]

Nutzungsüberlassung: Weiterhin muss zur Begründung der sachlichen Verflechtung die funktional wesentliche Betriebsgrundlage dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen werden. Die Überlassung kann dabei auf

• schuldrechtlicher (z.B. Miete, Pacht oder Leihe^[22]) sowie
• dinglicher Grundlage (z.B. Erbbaurecht) erfolgen^[23] und
• muss von gewisser Dauer sein, da ein nur vorübergehend zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut faktisch keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann^[24].

Beachten Sie: Die Frage,

• ob die Nutzungsüberlassung für Zwecke der Betriebsaufspaltung zwingend entgeltlich zu erfolgen hat oder
• ob die unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Überlassung für die Begründung einer sachlichen Verflechtung ausreicht,

wird in der steuerlichen Fachliteratur wie auch in der Judikative kontrovers diskutiert.^[25]

Mittelbare Nutzungsüberlassung: Der sachlichen Verflechtung steht es nicht im Wege, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage nicht unmittelbar vom Besitzunternehmen, sondern von einem Zwischenvermieter überlassen wird (mittelbare Nutzungsüberlassung). Der Zwischenvermieter muss aber seitens des Besitzunternehmens ausdrücklich oder zumindest konkludent verpflichtet werden, das Wirtschaftsgut an das Betriebsunternehmen weiter zu vermieten.^[26]

Beginn der sachlichen Verflechtung: Ausschlaggebend für den Beginn der sachlichen Verflechtung ist allein die tatsächliche Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage.^[27]

[16] Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz. 810 ff. m.w.N. (Aug. 2017).

[17] z.B. BFH v. 10.4.1997 – IV R 73/94, GmbH-StB 1997, 204.

[18] Gluth in H...