Betriebsaufspaltung: Rechnungslegung / 1.4 Steuerrechtliche Voraussetzungen

Rz. 9

Die Betriebsaufspaltung ist ein von der BFH-Rechtsprechung entwickeltes Rechtsinstitut.^[1] Dieses besagt, dass sich die Betriebsaufspaltung steuerrechtlich nicht als Vermögensverwaltung, sondern als gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Grundlagen der Betriebsgesellschaft (Pächterin) gehören (sachliche Voraussetzungen) und enge personelle Verflechtungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen (personelle Voraussetzungen). Diese steuerrechtliche Beurteilung hat ihren Grund darin, dass die hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist.

Rz. 10

Die Grundsätze über die Betriebsaufspaltung hat die Rechtsprechung zwar anhand von Sachverhalten entwickelt, in denen das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und das Besitzunternehmen als Personengesellschaft geführt wurden. Der Tatbestand der Betriebsaufspaltung erfordert jedoch nicht notwendig, dass die Gesellschaft, der wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen sind, die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat. Dies ist zwar die Regel, aber auch eine Personenhandelsgesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, kann Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein (sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung).

Zu beachten ist, dass die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG (= gezahlte Pacht gehört zum Gewinnanteil der GmbH & Co. KG-Gesellschafter) Vorrang gegenüber dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat; die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung (= gezahlte Pacht als Betriebsausgabe der GmbH & Co. KG) treten nicht ein, sofern sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zur Nutzung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG vollzieht.^[2] Das heißt, dass die Rechtsfolgen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nur dann eintreten, wenn nicht gleichzeitig die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind.^[3]

Rz. 10a

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sachlich und personell miteinander verflochten sind (ständige BFH-Rechtsprechung).^[4]

"Eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen Unternehmen als Betriebsgesellschaft liegt daher nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar an dem anderen Unternehmen beteiligt ist. Der Besitzkapitalgesellschaft können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden. Eine derartige Zurechnung wäre ein unzulässiger Durchgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen.^[5]

Das Durchgriffsverbot auf von dem oder den Gesellschafter(n) verwirklichte Tatbestände folgt aus dem Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der Kapitalgesellschaft von der Person oder dem Kreis ihrer Gesellschafter, welches es nicht zulässt, im Rahmen der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft für die Frage, ob ein einheitlicher Geschäfts- und Betätigungswille hinsichtlich der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft besteht, auf die Anteilsinhaberschaft bzw. Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft abzustellen. Dieses Prinzip unterscheidet die Kapitalgesellschaften von den Personengesellschaften, so dass eine Gleichbehandlung von Besitzkapitalgesellschaften und Besitzpersonengesellschaften nicht geboten ist."

Rz. 11

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die ausschließlich Grundbesitz verwalten oder nutzen, den Gewerbeertrag um den Teil kürzen, der auf die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist diese erweiterte Kürzung bei der Betriebsaufspaltung nicht anwendbar, so z. B. der BFH im Urteil v. 22.2.2005:^[6] "(1) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht auf Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung anzuwenden. Das Besitzunternehmen ist auch mit den Teilen des Gewerbeertrags gewerbesteuerpflichtig, die es aus der Vermietung von Grundstücken an andere als das Unternehmen der Betriebsgesellschaft erzielt hat. (2) Die Befreiung der Betriebsgesellschaft von der GewSt ist nur bei der Verwaltung eigenen Grundbesitzes möglich. Nur unter dieser Voraussetzung kommt eine Zurechnung der Befreiung an das Besitzunternehmen in Betracht."

Das BFH-Urteil v. 22.6.2016^[7] präzisiert: "Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung erfüllt das Besitzunternehmen in Fällen der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht. Entscheidend dafür ist, dass die personelle und sachliche Verflechtung, die für eine Betriebsaufspaltung kennzeichnend ist, den Rahmen der bloßen Vermögensverwalt...