Betriebsaufspaltung: Rechnungslegung / 3.1 Gründung

3.1.1 Aufgabe des Buchwerttransfers

Rz. 24

§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG lässt die Auslegung, dass die steuerneutrale Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft möglich ist, nicht zu. Vielmehr werden die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts erhöht, was eine Gewinnrealisierung zur Folge hat.^[1]

In der Literatur wird auch nach Auswegen zur Vermeidung der Gewinnrealisierung gesucht; ein Beispiel ist das sog. Schrumpfungsmodell: auf die Betriebsgesellschaft werden erfolgsneutral nur die Wirtschaftsgüter übertragen, die keine stillen Reserven enthalten, i. d. R. sind das Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. Zwischen der Besitz- und der Betriebsgesellschaft wird vereinbart, dass die Betriebsgesellschaft die Ersatzinvestitionen vornimmt. Die Folge ist, dass das bewegliche Anlagevermögen kontinuierlich auf die Betriebsgesellschaft übergeht. Allerdings muss die Ersatzinvestitionsverpflichtung ihren Niederschlag in (sinkenden) Pachtzahlungen finden, soll nicht die Gefahr einer vGA entstehen.^[2]

[1] Wacker, in Schmidt, EStG – Einkommensteuergesetz Kommentar, 38. Aufl. 2019, § 15 EStG Rz. 877. Siehe auch BFH, Urteil v. 16.6.2004, X R 34/03, BFH/NV 2004 S. 1701.

[2] Siehe Hörger/Pauli, GmbHR 2001, S. 1141.

3.1.2 Disquotale Übertragung – Beteiligung von nahen Angehörigen

Rz. 25

Folgende Fallgestaltung: Der (bisherige) Einzelunternehmer und jetzige Besitzunternehmer überträgt auf die Betriebskapitalgesellschaft, die er zuvor im Wege der Bargründung mit einem nahen Angehörigen – z. B. Sohn – errichtet hatte, Teile seines Betriebsvermögens teilunentgeltlich (gegen Buchwertentgelt). Die nahe stehende Person (Sohn) wird nicht am Besitzunternehmen beteiligt und hat auch kein Aufgeld für die übernommenen GmbH-Anteile zu leisten. Es liegt eine disquotale Einlage des Besitzunternehmers vor, die zu einer Entnahme der betreffenden Wirtschaftsgüter durch den Besitzunternehmer und damit zu einer Gewinnrealisierung in Höhe des Bruchteils führt, welcher der Beteiligungsquote des nahen Angehören (Sohnes) an der Betriebsgesellschaft entspricht. Die Übertragungsvorgänge sind hinsichtlich jeden einzelnen Wirtschaftsguts im Verhältnis des Entgelts (Buchwert) zum Teilwert in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzusplitten. Hinsichtlich der entgeltlichen Teile liegen gewinnrealisierende Veräußerungsgeschäfte und bezüglich der unentgeltlichen Teile verdeckte Einlagen vor. Die anteilige Gewinnrealisierung greift auch für den beim Einzelunternehmen entstandenen (originären) Geschäftswert, sofern dieser auf die Betriebsgesellschaft übergeht.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 16.6.2004, X R 34/03, BFH/NV 2004 S. 1701. Da nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG die gewinnneutrale Aufnahme in ein bestehendes Einzelunternehmen ohne Weiteres möglich ist, hätte zwecks Vermeidung der Gewinnrealisierung zuvor der Sohn in die Besitzgesellschaft aufgenommen werden müssen; damit wäre seine Beteiligung an der Betriebsgesellschaft Betriebsvermögen geworden.

3.1.3 Geschäfts- oder Firmenwert

Rz. 26

Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung der im bisherigen Unternehmen entstandene Geschäftswert auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird, wurde vom BFH im Urteil v. 27.3.2001^[1] geklärt; der BFH führt aus: "Der Geschäftswert ist derjenige Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt. Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben, sodass er grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden kann." Von der hiernach unzulässigen isolierten Übertragung des Geschäftswerts ist indessen der Fall zu unterscheiden, in dem ein Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz oder teilweise übernimmt und hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Unternehmen auf das übernehmende übergehen. In dieser Situation geht der Geschäftswert des übertragenden Unternehmens weder notwendigerweise unter, noch verbleibt er immer bei dem übertragenden Unternehmen. Vielmehr folgt er denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden. Das gilt nicht nur im Fall der Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils, sondern ebenso im Fall der Realteilung, bei der Aufspaltung und Veräußerung eines für sich lebensfähigen Betriebsteils und sinngemäß im Fall der Begründung einer Betriebsaufspaltung. Auch bei der Betriebsaufspaltung ist es denkbar, dass geschäftswertbildende Faktoren – z. B. eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation – nach der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen, sondern der neu gegründeten Betriebsgesellschaft zur Verfügung stehen und nur von ihr sinnv...