Betriebsaufspaltung: Rechnungslegung / 3.2 Laufender Geschäftsbetrieb

3.2.1 Substanzerhaltung, Wertausgleich

Rz. 27

Abweichend von der gesetzlichen Regelung, dass die laufende Instandhaltung und die Ersatzbeschaffungen (= Substanzerneuerungen) dem Verpächter, d. h. dem Besitzunternehmen, obliegen, kann vertraglich vereinbart werden, dass die Verpflichtung zur Instandhaltung und Erneuerung den Pächter, d. h. die Betriebsgesellschaft trifft. Bei einer Betriebsaufspaltung wird häufig von dieser Möglichkeit einer vertraglichen Regelung der Instandhaltung und Substanzerneuerung Gebrauch gemacht, d. h. die Betriebsgesellschaft muss bei Pachtende die gepachteten Vermögensgegenstände in demselben Umfang und Zustand wie bei Pachtbeginn zurückgeben.

Rz. 28

Für die Substanzerneuerungsverpflichtung, nicht jedoch für die Instandhaltungsverpflichtung, lässt der BFH in ständiger Rechtsprechung^[1] eine Rückstellungsbildung zu, die in ihrer Höhe abhängig ist von den Wiederbeschaffungskosten^[2] und dem sog. Wertigkeitsgrad (= Grad der Abnutzung) des zu ersetzenden Pachtgegenstandes. Die Rückstellung ist stets mit gleichen Jahresraten aufzufüllen, auch wenn der Vermögensgegenstand degressiv abgeschrieben wird.

Im Urteil v. 3.12.1991 hat der BFH folgende Grundsätze festgestellt:

1. Die Pachterneuerungsverpflichtung ist sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich nach den für Dauerschuldverhältnisse geltenden Grundsätzen zu behandeln. Die Vorschriften über die Raum- und Einrichtungspacht sind auch unabhängig davon anzuwenden, dass der Vertrag die Merkmale einer Unternehmensverpachtung aufweist. Die Unterscheidung zwischen Raumpacht mit und ohne Überlassung von Inventar ist steuerrechtlich ohne Bedeutung.
2. Der Pächter hat hinsichtlich der übernommenen Verpflichtung, auf eigene Kosten unbrauchbar gewordene Pachtgegenstände durch neue zu ersetzen, eine Rückstellung zu bilden. Entsprechend muss der Verpächter den Substanzerhaltungsanspruch aktivieren. Im Falle der Ersatzbeschaffung ist der Erlös für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut als Betriebseinnahme des Pächters zu behandeln. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Ersatzgutes sind bis zur Höhe der Rückstellung mit diesen zu verrechnen; ein übersteigender Betrag wird als Wertausgleichsanspruch aktiviert. Beim Verpächter ist das Ersatzgut mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Pächters zu aktivieren; gleichzeitig hat der Verpächter den Substanzerhaltungsanspruch aufzulösen.
3. Eine Unterscheidung nach Instandhaltungs- und Erneuerungsverpflichtungen, die nur Geschäftsräume betreffen, und solchen, die – nur oder auch – auf das Inventar bezogen sind, ist weder nach Zivilrecht noch nach Steuerrecht begründet.
4. Die Höhe der Rückstellung ist aufgrund einer typisierenden Betrachtungsweise zu bestimmen, sie kann deshalb nach dem jährlichen Wertverzehr auf der Basis der Wiederbeschaffungskosten zum jeweiligen Bilanzstichtag gebildet werden. Für die Zeit nach Anschaffung des Ersatzwirtschaftsgutes bzw. nach einer Erneuerung von Einbauten ist die Frage, ob eine Rückstellung nach dem Grunde oder der Höhe nach zu bilden ist, erneut zu prüfen. Die Rückstellung ist nicht abzuzinsen.
5. Die Höhe der Rückstellung muss bei einer Betriebsaufspaltung mit der Höhe des Substanzerhaltungsanspruchs identisch sein.

Rz. 29

Nach § 253 Abs. 2 HGB besteht ab 2010 verpflichtend für längerfristige Rückstellungen (Laufzeit länger als 1 Jahr) ein Abzinsungsgebot;^[3]

Abzuzinsen ist mit dem der Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre. Dieser anzuwendende Abzinsungssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) vom 18.11.2009 monatlich festgestellt und veröffentlicht.

Auch steuerrechtlich besteht ein Abzinsungsverbot; der Zinssatz beträgt 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG).

Das HGB regelt nicht das Verfahren der Abzinsung.^[4] Nach Bertram/Kessler^[5] kann handelsrechtlich aus Vereinfachungsgründen auf den Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung plus halbe Erfüllungsdauer abgestellt werden, vor allem wenn die Aufwendungen in den einzelnen Jahren gleichmäßig anfallen; dies dürfte bei einer Substanzerneuerungsverpflichtung, bei der der Erfüllungsbetrag nach dem sich nach der Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände richtenden jährlichen Werteverzehr ratierlich anzusammeln ist, gegeben sein; dabei sind künftige Preissteigerungen zu berücksichtigen. Steuerrechtlich ist auf den Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung abzustellen.

Praxis-Beispiel

^[6] Die Betriebskapitalgesellschaft hat Maschinen mit Anschaffungskosten i. H. v. 250.000,00 EUR gepachtet. Nach 3 Jahren sind diese zu erneuern. Unter Einbeziehung von erwarteten Kostensteigerungen rechnet die Betriebskapitalgesellschaft mit 270.000,00 EUR. Der Rückstellungsbetrag ist linear auf die Laufzeit zu verteilen und abzuzinsen; der gemäß § 253 Abs. 2 HGB anzuwendende Zinssatz soll 6 % betragen.^[7]

Aus der folgenden Tabelle ergibt sich folgender Rückstellungsstand und die Zuführung mit Abzinsung (handelsrechtliche Betrachtung):

Ende	Rückstellungsstand	Zuführung	Rückste...