Betriebsaufspaltung: Rechtsfolgen und Beendigung / 3.6 Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-GmbH auf das Besitzunternehmen

Bestimmte Gewerbebetriebe, z. B. private Schulen oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen, Krankenhäuser, Alten- oder Pflegeheime, sind von der Gewerbesteuer befreit.^[1] Betreibt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Betriebs-GmbH z. B. eine Privatschule oder eine Privatklinik, stellt sich die Frage, ob die Gewerbesteuerfreiheit der Betriebs-GmbH auf das Besitzunternehmen "durchschlägt".

Praxis-Tipp

Rechtsprechungswandel

Die frühere ständige Rechtsprechung des BFH hatte es abgelehnt, die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-Kapitalgesellschaft auch auf das Besitzunternehmen auszudehnen. Der X. Senat und ihm folgend der IV. Senat des BFH^[2] sind von dieser Ansicht abgerückt und haben entschieden, dass sich die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-Kapitalgesellschaft auch auf das Besitzunternehmen erstreckt, sog. Merkmalsübertragung.

Die tätigkeitsbezogene und rechtsformneutrale Befreiung der Betriebkapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG (Krankenhaus) erstreckt sich bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit der Besitzpersonengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG.^[3] Finanzamt und FG waren noch davon ausgegangen, die Besitzgesellschaft sei nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt und unterliege schon deshalb eigenständig der GewSt. Die GewSt-Befreiung der Betriebsgesellschaft dürfe nicht auf eine gewerblich geprägte Besitzgesellschaft übertragen werden. Nur solche Gesellschaften, die überhaupt nicht gewerblich tätig sind, werden von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfasst. Ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung übt aber eine originäre gewerbliche Tätigkeit aus. Die GewSt-Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft kann daher auch auf die Besitzkapitalgesellschaft im Rahmen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung übertragen werden.^[4]

Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird nach zutreffender Auffassung des BFH^[5] schließlich auch durch die folgende Erwägung bestätigt: Bei einer Betriebsaufspaltung gehören die Anteile der beherrschenden Gesellschafter an der Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen beim Besitzpersonenunternehmen mit der Folge, dass im Falle einer Ablehnung der Erstreckung der GewSt-Befreiung auf das Besitzunternehmen entgegen der vom Gesetzgeber mit der GewSt-Befreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Intention eine Besteuerung des Gewerbeertrags des Betriebsunternehmens stattfände, soweit und sobald der dort erwirtschaftete Gewinn (Gewerbeertrag) an die beherrschenden Gesellschafter ausgeschüttet würde.

Diese Rechtsprechung zur Übertragung der GewSt-Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft bringt natürlichen Personen in denjenigen Fällen Vorteile, in welchen infolge überdurchschnittlich hoher Hebesätze die Gewerbesteuer nicht in vollem Umfang durch die pauschalierte Anrechnung nach Maßgabe des § 35 EStG kompensiert werden kann.

[1] § 3 GewStG.

[2] BFH, Urteil v. 26.1.2005, X R 59/00, BStBl 2006 II S. 661; BFH, Urteil v. 19.10.2006, IV R 22/02, BFH/ NV 2007 S. 149.

[3] BFH, Urteil v. 20.8.2015, IV R 26/13, BStBl 2016 II S. 408.

[4] Wendt, BFH-PR 2016, S. 42.

[5] BFH, Urteil v. 29.3.2006, X R 59/00, BStBl 2006 II S. 661 Rn. 38,