Betriebsaufspaltungen in der steueroptimierten Vermögens ... / b) Bestehenlassen der Betriebsaufspaltung

In der Regel besteht ein berechtigtes Interesse der Steuerpflichtigen daran, dass die Betriebsaufspaltungskonstellation bewusst beibehalten werden soll (s.o.). Die Gründe hierfür können vielschichtig sein. Ein außersteuerlicher Grund ist hierfür, dass die Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens nicht mit dem operativen Geschäft verbunden sein sollen, so dass eine Notlage des operativen Geschäfts nicht auf das Besitzunternehmen überschlägt.

Fällt die Entscheidung zugunsten des Bestehenlassens der Betriebsaufspaltung, ist i.R.d. steueroptimierten Nachfolgeplanung sicherzustellen, dass es durch den Vermögensübergang zu Lebzeiten oder im Todesfall nicht zur Auflösung der personellen Verflechtung und damit zur Beendigung der Betriebsaufspaltung unter Realisierung sämtlicher stiller Reserven kommt (vgl. zu den zivilrechtlichen Möglichkeiten der Vermeidung der Auflösung Betriebsaufspaltung: Hennig, RNotZ 2015, 127 [134 ff.]).

Beraterhinweis Zur Aufrechterhaltung der Betriebsaufspaltung bieten sich hierbei neben Stimmrechtsregelungen insb. die Umstrukturierung zu Lebzeiten in eine sog. Einheits-Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu auch Hennig, RNotZ 2015, 127 [135 f.]) an, bei der die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft aus dem notwendigen SBV II der Besitzpersonengesellschaft in deren Gesamthandsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG steuerneutral überführt werden können, so dass eine doppelstöckige Struktur entsteht. Hierbei hält das Besitzunternehmen regelmäßig sämtliche Anteile an der Betriebsgesellschaft. Da eine unmittelbare Beteiligung an der (Ober-)Besitzpersonengesellschaft besteht, sind Gesellschafterwechsel hinsichtlich der personellen Verflechtung regelmäßig unkritisch. Handelt es sich um eine grundbesitzende Betriebskapitalgesellschaft kann die Übertragung der Anteile auf das Besitzunternehmen eine grunderwerbsteuerbare Anteilsvereinigung auslösen.

Aus erbschaftsteuerlicher Sicht besteht i.R. einer Betriebsaufspaltung die Möglichkeit neben der Begünstigung des operativen Teils (Betriebsunternehmen) auch das Besitzunternehmen als begünstigtes Vermögen zu übertragen, obwohl die Vermietungs- bzw. Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens typischerweise nicht begünstigt wäre. Wie bereits oben erläutert, sind dabei die Voraussetzungen des § 13b Abs. 4 Nr. 1 lit. a ErbStG zu erfüllen.

aa) Begünstigung in doppel- bzw. mehrstöckigen Strukturen

Die Ausübung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen wurde zuletzt durch eine Neuerung in den ErbStR mehrfach diskutiert. Sofern die Betriebsaufspaltung aufgrund einer jeweils unmittelbaren Beteiligung an dem Betriebs- bzw. Besitzunternehmen vorliegt, bestehen an der Ausübung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens keine Zweifel. In doppel- bzw. mehrstöckigen Gesellschaftsstrukturen ist die aktuelle Rechtslage ungewiss.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung richtet sich das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (R E 13b.14 Abs. 1 Satz 4 ErbStR 2019), so dass die obigen Ausführungen uneingeschränkt maßgeblich sein sollten.

In der aktualisierten Fassung der ErbStR (R E 13b.14 ErbStR 2019) scheint die Finanzverwaltung jedoch hinsichtlich des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens im Besitz- und Betriebsunternehmen zusätzlich ein "Unmittelbarkeitserfordernis" zu fordern, damit kein Verwaltungsvermögen angenommen wird (R E 13b.14 Abs. 1 Satz 6 ErbStR 2019). Insofern stellt sich die Frage, ob für erbschaftsteuerliche Zwecke ein eigener erbschaftsteuerlicher Betriebsaufspaltungsbegriff besteht. Es ist festzuhalten, dass die Finanzverwaltung damit die Voraussetzungen an die Betriebsaufspaltung letztlich enger definiert als bei den ertragsteuerlichen Anforderungen (vgl. H E 15.7 Abs. 6 EStH "Mittelbare Beteiligung").

In der Fachliteratur werden hinsichtlich der Anforderungen an die "Betriebsaufspaltungskonstellation" verschiedene Auffassungen vertreten. Geck scheint der Ansicht der Finanzverwaltung zu folgen und ebenfalls eine unmittelbare Beteiligung für notwendig zu erachten (Geck in Kapp/Ebeling, Stand: 5/2021, § 13b ErbStG Rz. 97). Beispielhaft halten Hannes/Holtz und Wachter auch bei Vorliegen einer nur mittelbaren Beteiligung einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen für gegeben (Holtz in Meincke/Hannes, 17. Aufl. 2018, § 13b ErbStG Rz. 51; Wachter in Fischer/Pahlke, Stand: 3.5.2020, § 13b ErbStG Rz. 381).

Bedauerlicherweise hat der Zweite Senat des BFH in drei Entscheidungen die Klärung dieser Rechtsfrage bewusst offengelassen (BFH v. 16.3.2021 – II R 3/19, ErbStB 2021, 295 [Knittel]; BFH v. 23.2.2021 – II R 26/18, ErbStB 2021, 265 [Halaczinsky]; BFH v. 2.12.2020 – II R 22/18, ErbStB 2021, 233 [Kirschstein]), da zwar Betriebsaufspaltungskonstellationen betrachtet wurden, aber nach dem jeweiligen Sachverhalt diese Rechtsfrage nicht entscheidungserheblich war. Insofern bleibt abzuwarten, wie sich der "Erbschaftsteuersenat" bei zukünftigen Sachverhalten positionieren wird.

Nach unserer Einschätzung lässt der Gesetzeswortlaut zwa...