Betriebsverpachtung / Gewerbesteuer

1 Problematik

Bei Verpachtung eines Betriebs im Ganzen hat der Verpächter einkommensteuerrechtlich das sog. Verpächterwahlrecht, mit dem er über die weitere Behandlung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb oder aus Vermietung und Verpachtung entscheiden kann. Gewerbesteuerlich besteht dagegen eine andere Ausgangslage mit weiteren Besonderheiten bei Verpachtung eines Teilbetriebs.

2 Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen

2.1 Verpachtung durch Einzelunternehmer oder Personengesellschaft

Wird ein bislang gewerbliches Unternehmen im Ganzen verpachtet und entscheidet sich der Einzelunternehmer oder die Personengesellschaft, die Verpachtung als gewerbliche fortzuführen, wird dadurch die Aufdeckung der stillen Reserven vermieden und es bleibt einkommensteuerrechtlich bei der Erzielung von gewerblichen Einkünften. Gleichwohl endet mit der Verpachtung des Betriebs die Gewerbesteuerpflicht, da nun beim Verpächter kein "werbender" Betrieb mehr vorliegt.^[1]

Gewerbetreibender i. S. d. Gewerbesteuerrechts wird nun der Pächter. Der Gewerbebetrieb geht im Sinne von § 2 Abs. 5 GewStG auf einen anderen Unternehmer über und gilt damit als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt. Für das Wirtschaftsjahr, in dem die Verpachtung beginnt, muss der auf die Zeit bis zum Pachtbeginn entfallende Gewinn für die Gewerbesteuer gesondert ermittelt werden. Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Verpachtung beginnt, durch Schätzung auf die Zeiträume vor und nach Pachtbeginn aufgeteilt wird.^[2] Diese Rechtsfolge gilt für Einzelunternehmen und Personengesellschaften gleichermaßen. Ruht der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft, kann diese schon deshalb keine gewerblich geprägte Gesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.^[3]

Voraussetzung für die nunmehr nicht mehr gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ist jedoch, dass sich der Verpächter auch auf die bloße Verpachtung beschränkt. Sofern er sich dagegen weiterhin aktiv in das betriebliche Geschehen durch erhebliche Kontroll- und Mitspracherechte einschaltet, kann dies gewerbesteuerlich zur Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit führen, die über den Rahmen einer bloßen Verpachtung hinausgeht und damit weiterhin gewerbesteuerpflichtig bleibt.^[4] Entsprechendes gilt, wenn der Verpächter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung am gewerblichen Geschehen beteiligt bleibt.

Dagegen kann bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung die Aufdeckung stiller Reserven wiederum durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen vermieden werden, die nicht der Gewerbesteuer unterliegt.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 13.11.1963, GrS 1/63 S, BStBl 1964 III S. 124.

[2] R 2.2 Sätze 5-8 GewStR 2016.

[3] BFH, Urteil v. 9.11.2017, IV R 37/14, BStBl 2018 II S. 227.

[4] BFH, Urteil v. 13.7.1967, VI R 185/66, BStBl 1967 III S. 674.

[5] BFH, Urteil v. 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018 S. 623.

2.2 Verpachtung durch Kapitalgesellschaft

Die vorstehend unter 2.1 geschilderten Rechtsfolgen treten nicht ein, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Betrieb im Ganzen verpachtet. Denn ihre Tätigkeit gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), sodass auch die bloße Verpachtung weiterhin gewerbesteuerpflichtig bleibt. Entsprechendes gilt für eine gemeinnützige Körperschaft, die mit den Pachteinnahmen solange der Gewerbesteuer unterliegt, bis sie die Betriebsaufgabe erklärt.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 4.4.2007, I R 55/06, BStBl 2007 II S. 725.

3 Verpachtung eines Teilbetriebs

Wird nicht der gesamte Betrieb, sondern ein Teilbetrieb (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) verpachtet, ist hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen zwischen Einzelunternehmer, Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft zu unterscheiden.

• Verpachtet der Einzelunternehmer einen Teilbetrieb, endet insoweit seine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn ein wesentlicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Teilbetrieb und dem Restbetrieb des Verpächters bestehen bleibt und der Verpächter einen nicht unerheblichen Einfluss auf die Geschäftsführung des Pächters ausüben kann (z. B. bei Verpachtung brauereieigener Gastwirtschaften durch die Brauerei).^[1]
• Verpachtet dagegen eine Personengesellschaft einen Teilbetrieb, bleibt sie über die auch gewerbesteuerlich maßgebende "Infektionswirkung" des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG weiterhin insgesamt gewerbesteuerpflichtig, d. h. die Verpachtungstätigkeit unterliegt weiterhin der Gewerbesteuer.
• Bei einer Teilbetriebsverpachtung durch eine Kapitalgesellschaft greifen wieder die Rechtsfolgen des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, sodass sich an der weiteren Gewerbesteuerpflicht der Gesamttätigkeit nichts ändert.

Bei Personen- und Kapitalgesellschaften wird der verpachtete Teilbetrieb i. d. R. nicht mehr als Betriebsstätte i. S. d. Zerlegungsregelungen (§§ 28ff. GewStG) anzusehen sein.^[2]

Entsprechend wird daher im Zerlegungsfall die Gemeinde, in der der Teilbetrieb belegen ist, keinen Anspruch mehr auf ­einen Zerlegungsanteil (§ 28 Abs. 1 GewStG) haben. Dies kann jedoch wiederum dann der Fall sein, wenn in den Betriebsanlagen noch Personal der verpachtenden Gesellschaft, z. B. zur Wartung und Pflege, beschäftigt wird.^[3]

[1] BF...