Betriebswirtschaftliche Beratung als neues Beratungsfeld / 2.2.2 Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung stellt die Frage: "Welche Kosten sind entstanden?" Zur Ermittlung der relevanten Kostenarten ist i. d. R. eine Überleitungsrechnung von der Finanzbuchhaltung (FiBu) zur Kostenrechnung erforderlich.

Überleitung von der FiBu zur Kostenrechnung

Die Aufwendungen aus der Buchführung werden in die Kostenrechnung übernommen und ggf. bereinigt um:

• betriebsfremde Aufwendungen (z. B. Spenden)
• außerordentliche Aufwendungen (z. B. außergewöhnliche/einmalige Schadensfälle)
• periodenfremde Aufwendungen (z. B. Steuernachzahlung für Vorjahre).

Auf diese Weise werden der Kostenrechnung die "normalen, betriebsbedingten Aufwendungen in üblicher Höhe" zu Grunde gelegt.

Berücksichtigung kalkulatorischer Kosten

In der Kostenrechnung sind ggf. zusätzliche, kalkulatorische Kosten zu berücksichtigen. Durch die Einbeziehung dieser kalkulatorischen Kosten soll der gesamte Werteverzehr zutreffend erfasst werden. Die Zahlen der Buchführung werden nach gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften ermittelt und zeigen den tatsächlichen Werteverzehr aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht immer vollständig. Die kalkulatorischen Kosten werden unterschieden in:

Anderskosten: Kosten, die in der Buchführung bereits berücksichtigt wurden, in der Kostenrechnung aber durch einen anderen Betrag ersetzt werden (Beispiel: kalkulatorische Abschreibung).

Zusatzkosten: Kosten, die in der Buchführung nicht berücksichtigt wurden, in der Kostenrechnung aber zusätzlich erfasst werden sollen (Beispiele: kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Miete, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse).

Für die Ermittlung kalkulatorischer Kosten gibt es keine allgemeingültigen Regeln.

Kalkulatorische Abschreibung: Sie tritt an die Stelle der bilanziellen/buchhalterischen Abschreibung; AfA-Methode und Nutzungsdauern sind frei wählbar.

Kalkulatorische Miete: Durch sie wird die Miete berücksichtigt, die der Unternehmer mit den ihm gehörenden Grundstücken und Gebäuden im Fall einer Fremdvermietung hätte erzielen können (= entgehende Miete statt Fremdmiete).

Kalkulatorischer Unternehmerlohn: Mit ihm soll die persönliche Tätigkeit des Inhabers abgebildet werden. Der kalkulatorische Unternehmerlohn ist bei Kapitalgesellschaften in der Buchführung bereits durch das Geschäftsführergehalt berücksichtigt. Bei Einzelunternehmern/Personengesellschaften ist der (im Buchführungswerk noch nicht enthaltene) Unternehmerlohn für kalkulatorische Zwecke zusätzlich zu berücksichtigen (= z. B. i. H. des entgehenden Gehalts eines leitenden Angestellten in vergleichbarer Position).

Kalkulatorische Zinsen: Sie stellen die Zinsen dar, die das betriebsnotwendige Kapital bei einer Alternativanlage erbracht hätte (entgehende Eigenkapitalzinsen).

Kalkulatorische Wagnisse: Das allgemeine Unternehmerwagnis (= Risiko des Nachfrage-/Umsatz-/Gewinnrückgangs) ist durch den Gewinn abgegolten. Spezielle Einzelrisiken, die durch eine Versicherung abgedeckt sind, sind bereits durch Versicherungsbeiträge als Kosten berücksichtigt (= Fremdversicherungsprämie). Spezielle Einzelrisiken, die nicht durch eine Versicherung abgedeckt sind (z. B. betriebliche Schäden, die nicht jährlich eintreten) können durch kalkulatorische Wagniskosten berücksichtigt werden, indem der tatsächliche Aufwand des betreffenden Jahres durch einen durchschnittlichen Aufwand der zurückliegenden Jahre ersetzt wird (= "Selbstversicherungsprämie"), um eine gleichmäßige Belastung der Produkte mit Wagniskosten zu erreichen.

Praxis-Beispiel

Kalkulatorische Abschreibung

Die A-GmbH erwirbt zum 1.1.01 eine Maschine zu folgenden Konditionen:

Anschaffungskosten (AK)	50.000 EUR
Nutzungsdauer	5 Jahre
Wiederbeschaffungskosten (WBK) am 1.1.06 (geschätzt)	70.000 EUR

Bei gleichmäßiger Wertminderung und (folglich) linearer Abschreibung sind folgende kalkulatorischen Abschreibungen denkbar:

		Abschreibung
Jahr	Tageswert	auf AK	auf WBK	auf Tageswert
01	50.000 EUR	10.000 EUR	14.000 EUR
02	55.000 EUR	10.000 EUR	14.000 EUR	11.000 EUR
03	60.000 EUR	10.000 EUR	14.000 EUR	12.000 EUR
04	65.000 EUR	10.000 EUR	14.000 EUR	13.000 EUR
05	70.000 EUR	10.000 EUR	14.000 EUR	14.000 EUR
Gesamt	50.000 EUR	70.000 EUR	60.000 EUR

Beurteilung:

Bei einer Abschreibung auf die Anschaffungskosten werden während der Nutzungsdauer jährlich 10.000 EUR in die Selbstkosten einkalkuliert und über die Verkaufspreise mitverdient. Die insgesamt mitverdienten 50.000 EUR reichen allerdings nicht für den Kauf einer neuen Maschine. Die Abschreibung auf die Anschaffungskosten führt daher nur zu einer nominellen Kapitalerhaltung.

Bei Abschreibung auf die Wiederbeschaffungskosten (WBK) werden während der Nutzungsdauer jährlich 14.000 EUR in die Selbstkosten einkalkuliert und über die Verkaufspreise mitverdient. Die insgesamt mitverdienten 70.000 EUR reichen für den Kauf einer neuen Maschine. Die Abschreibung auf die Wiederbeschaffungskosten führt daher nur zu einer realen Kapitalerhaltung.

Bei einer Abschreibung auf den Tageswert werden während der Nutzungsdauer insgesamt ...