Bewertung einer Sachausschüttung in Form einer offenen Gewinnausschüttung; keine Rückwirkung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG

Leitsatz

1. Der Gegenstand einer Sachausschüttung einer Kapitalgesellschaft ist mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf den Wertansatz im Gewinnverwendungsbeschluss kommt es nicht an.

2. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 8b Abs. 2, Abs. 3 Satz 1, § 9 Abs. 2 Satz 3, § 13 Abs. 4 KStG, § 58 Abs. 5, § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG, § 39 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 AO, § 1, § 9, § 11 Abs. 3 BewG, § 2205 Satz 2, § 2211 Abs. 1, § 2217 Abs. 1 BGB, § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG

Sachverhalt

Nach dem Tod von Frau B im Jahr 1988 gingen Aktien der damaligen A AG auf die gemeinnützige B A Stiftung (Stiftung) als testamentarische Erbin über (der Nachlass unterliegt der 30-jährigen Dauertestamentsvollstreckung gemäß §§ 2197, 2209 BGB).

Die Testamentsvollstrecker hatten den Nachlass zu konstituieren, über die Veräußerung oder Verpachtung des Nachlasses zu entscheiden, die Einbringung des Nachlasses in die Stiftung durchzuführen und während der Dauer der Testamentsvollstreckung die Rechte des Stifters wahrzunehmen. Darüber hinaus hatten sie für die Erfüllung weiterer Auflagen (Sicherstellung der Gemeinnützigkeit, Erfüllung des Stiftungszwecks, Änderung der Stiftungsverfassung, Erhalt des Nachlasses und der A Firmengruppe) zu sorgen. Auf ihr Verlangen hatte die Stiftung die Gegenstände des Nachlasses zu verpachten, in Gesellschaften gleich welcher Rechtsform einzubringen oder zu veräußern und stattdessen den jeweiligen Wert, also eine entsprechende Beteiligung oder sonstiges Surrogat, in das Stiftungsvermögen einzubringen.

Die klagende GmbH wurde im Jahr 2001 als Vorratsgesellschaft gegründet. Zum alleinigen Geschäftsführer war E, der auch dem Stiftungsvorstand angehörte, bestellt worden. Die Stiftung erwarb am 12.11.2002 alle Anteile an der Klägerin, die nach § 11 des Gesellschaftsvertrags der Dauertestamentsvollstreckung unterlagen.

Noch im November 2002 übertrug die Stiftung 74,306 % aller stimmberechtigten Stammaktien der A AG auf die Klägerin. Dies umfasste neben den der Testamentsvollstreckung unterliegenden Anteilsrechten weitere Aktien. Hierzu hatte die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschlossen, dass die Stammaktien der Stiftung als freiwilliger Gesellschafterzuschuss in die Gesellschaft eingebracht werden und als Zuzahlung in das Eigenkapital gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auszuweisen sind. Nach dem ­Einbringungsvertrag stand der Klägerin die Gewinnberechtigung aus den Aktien (ohne Ausgleichsansprüche der Stiftung) alleine zu.

Die Klägerin setzte in ihren Bilanzen zum 31.12.2002, 2003 und 2004 für die erworbenen Aktien "Beteiligungen" i.H.v. ... EUR an. Die in den Jahren 2003 und 2004 ausgeschütteten Dividenden der A AG für das jeweilige Vorjahr flossen der Klägerin zu und wurden abzüglich ... EUR (2003) und ... EUR (2004) an die Stiftung als Vorabausschüttung weitergegeben. Die Klägerin hatte den zu diesen Zeitpunkten bestellten drei Testamentsvollstreckern hinsichtlich des Nachlasses nach B jeweils Stimmrechtsvollmachten für die Hauptversammlungen der A AG erteilt. Darüber hinaus sind diese neben E zu weiteren Geschäftsführern der Klägerin bestellt worden.

Am 4.5.2005 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, die ihr im Jahre 2002 übertragenen Stammaktien im Wege der Sachausschüttung wieder an die Stiftung zurückzuübertragen. Zuvor war der Gesellschaftsvertrag der Klägerin dahin gehend ergänzt worden, dass Sachausschüttungen beschlossen werden können. Die Rücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wurde unter Ansatz des Buchwerts der Anteile aufgelöst.

Das FA ging von einer Einlage der Stiftung in die Klägerin aus (Bewertung: Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Dabei folgte man grundsätzlich der Bewertung der Aktien durch die Klägerin mit dem jeweiligen Tageskurs bei Einbringung, berücksichtigte aber gemäß § 11 Abs. 3 BewG zusätzlich einen Paketzuschlag i.H.v. 20 % (Einbringungswert). Die Rückübertragung der Aktien im Jahr 2005 behandelte man als Sachausschüttung (Bewertung: gemeiner Wert der Anteile zzgl. Paketzuschlag i.H.v. 20 % des Kurswerts zum Übertragungszeitpunkt). Hieraus folge eine vGA, die gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit sei, was allerdings den Ansatz von 5 % (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe zur Folge habe. Es ergingen geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide (auch: gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2006).

Die Klage hatte zum überwiegenden Teil Erfolg. Das FG ging zwar davon aus, dass die Rückübertragung von Stammaktien an der A AG von der Klägerin an die Stiftung zu einer gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreiten vGA geführt habe. Bei verfassungskonformer Auslegung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei der Hinzurechnungsbetrag (5 % dieses "Gewinns") aber auf die Wertsteigerung der Aktien der A AG zu begrenzen, die sich zwischen dem 22.12.2003 und dem Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung ergeben habe (H...