Leitsatz (amtlich)
Die verfassungsrechtliche Würdigung der Regelungen zum sog. Kinderlastenausgleich begründet keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit von Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheiden für die Veranlagungszeiträume 1985 und 1986, die eine Aussetzung der Vollziehung dieser Bescheide rechtfertigen könnte.
Orientierungssatz
Die Begrenzung des Unterhaltshöchstbetrags auf 3 600 DM im Kalenderjahr gemäß § 33a Abs. 1 EStG für die Veranlagungszeiträume 1979 mit 1985 ist verfassungsrechtlich unbedenklich (Festhaltung an BFH-Urteil vom 6.11.1987 III B 101/86). Zur Verfassungsmäßigkeit des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der seit dem Veranlagungszeitraum 1986 geltenden Fassung (gespaltener Unterhaltshöchstbetrag für unterhaltene Personen unter bzw. über 18 Jahren) brauchte der Senat im Streitfall nicht Stellung zu nehmen.
Normenkette
EStG § 33a Abs. 1 S. 1 Fassung: 1978-11-30, § 32 Abs. 8 Fassung: 1982-12-20, § 33a Abs. 2 S. 1 Fassung: 1982-12-20, § 32 Abs. 6 Fassung: 1985-06-26, § 33a Abs. 1 S. 1 Fassung: 1985-06-26, Abs. 2 S. 1 Fassung: 1985-06-26; FGO § 69 Abs. 2
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller), zusammenveranlagte Ehegatten, haben vier Kinder: A, geboren am 31.Januar 1964; B, geboren am 25.Oktober 1965; C, geboren am 15.Februar 1969, und D, geboren am 16.August 1972. In den Streitjahren 1985 und 1986 bezogen die Antragsteller für ihre Kinder jeweils Kindergeld in Höhe von insgesamt 3 120 DM. Die Kinder besaßen in den Streitjahren kein eigenes Vermögen. Sie bezogen, abgesehen von einer Ausbildungsvergütung des Sohnes A --seit 1.August 1986 in Höhe von 500 DM monatlich-- keine Einkünfte. A, der bis zum 30.September 1985 seinen Wehrdienst ableistete, wohnte vom 1.Oktober 1985 bis 31.März 1986 bei den Antragstellern, ab 1.April 1986 in einer eigenen Wohnung in E, wo er vom 1.April bis 31.Juli 1986 studierte und sich anschließend in Ausbildung befand. Die drei anderen Kinder der Antragsteller waren in den Streitjahren stets im Haushalt der Antragsteller untergebracht.
Bei der Festsetzung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen für die Veranlagungszeiträume 1985 und 1986 berücksichtigte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) jeweils u.a. Ausbildungsfreibeträge für A und B in Höhe von 652 DM bzw. 2 100 DM und für A zusätzlich eine Steuerermäßigung gemäß § 33a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 1 800 DM. Außerdem berücksichtigte das FA vier Kinderfreibeträge für das Streitjahr 1985 in Höhe von je 432 DM (insgesamt 1 728 DM) und für das Streitjahr 1986 in Höhe von je 2 484 DM (insgesamt 9 936 DM). Dem Begehren der Antragsteller, den Mindestwert des Unterhalts in der von den Antragstellern ermittelten Höhe von insgesamt 31 629 DM, den sie ihren vier Kindern jährlich gemäß den gesetzlichen Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und insbesondere nach der sog. Düsseldorfer Tabelle erbracht haben, steuermindernd zu berücksichtigen, gab das FA nicht statt.
Gegen die Vorauszahlungsbescheide legten die Antragsteller Einspruch ein, über den das FA noch nicht entschieden hat. Zugleich beantragten sie beim FA die Aussetzung der Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide für beide Streitjahre. Diesen Antrag lehnte das FA ab.
Daraufhin beantragten die Antragsteller gemäß § 69 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim Finanzgericht (FG), die Vollziehung der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Streitjahre auf der Grundlage eines Unterhaltsabzugsbetrags von je 40 680 DM auszusetzen. Sie machten geltend, die Begrenzung des Abzugs der Unterhaltsaufwendungen auf die im EStG vorgesehenen Beträge sei verfassungswidrig. Es verstoße insbesondere gegen Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG), wenn das EStG davon ausgehe, daß Ehepaare mit Kindern und kinderlose Ehepaare bei gleichem Einkommen im Grundsatz die gleiche Steuerlast zu tragen haben. Zur Begründung beziehen sich die Kläger auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) u.a. in den Entscheidungen vom 23.November 1976 1 BvR 150/75 (BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135); vom 3.November 1982 1 BvR 620/78 u.a. (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717); vom 22.Februar 1984 1 BvL 10/80 (BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357), und vom 4.Oktober 1984 1 BvR 789/79 (BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22), sowie auf Äußerungen im Schrifttum (vgl. z.B. Bühler, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 1739; Deubner, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 839; Vogel, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1984, 197 ff.). Sie tragen vor, daß zwischenzeitlich auch verschiedene Finanzgerichte die Verfassungswidrigkeit der gesetzlich vorgegebenen Beschränkung des Abzugs von Aufwendungen für Kinder erkannt und die Rechtsfrage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt hätten (vgl. z.B. die Beschlüsse des FG Baden-Württemberg vom 2.September 1986 I-K 337/85, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 33; des FG Köln vom 9.Mai 1986 II A 244/85, EFG 1986, 454). Sie machen geltend, daß auch durch die Erhöhung des Kinderfreibetrages auf 2 484 DM seit dem Veranlagungszeitraum 1986 eine dem Art.3 Abs.1 GG entsprechende Rechtslage nicht entstanden sei.
Das FG lehnte den Antrag als unbegründet ab.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde machen die Antragsteller geltend, das FG habe den Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens zu weit gezogen. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers ende dort, wo für die Berücksichtigung tatsächlich bestehender, zwingender Unterhaltsverpflichtungen lediglich realitätsfremde Beträge gewährt würden. Das gesetzgeberische Ermessen sei verletzt, wenn nach bürgerlichem Recht zwingend bestehende Unterhaltsverpflichtungen gegenüber den Kindern nicht durch Entlastungen im steuerlichen oder außersteuerlichen Bereich zumindest annähernd aufgewogen würden. Das FG habe es rechtsfehlerhaft unterlassen, diese Frage durch eine Vergleichsrechnung zu untersuchen und für den Streitfall konkret zu klären, ob das geltende Recht den Anforderungen des BVerfG an die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Familien mit Kindern gerecht wird. Unter Einbeziehung des Kindergelds sei für den Streitfall davon auszugehen, daß der Unterhaltsverpflichtung gegenüber vier Kindern im Betrag von mindestens 40 680 DM je Streitjahr Entlastungen mit realitätsfremden Beträgen von rund 12 600 DM im Jahre 1985 und von rund 20 700 DM im Jahre 1986 gegenüberständen.
Die Antragsteller beantragen sinngemäß, den angefochtenen Beschluß aufzuheben und die Vollziehung der Einkommensteuer- Vorauszahlungsbescheide für die Streitjahre 1985 und 1986 insoweit auszusetzen, als dies einer steuerlichen Berücksichtigung ihrer Unterhaltsleistungen dem Betrag von 40 680 DM entspricht.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, ist nicht begründet.
1. Nach 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen bewirken (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Mai 1978 I R 50/77, BFHE 125, 423, 426, BStBl II 1978, 579, und Beschluß des Senats vom 10.Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454). Diese Grundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts mit Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Bescheid zugrunde liegenden Norm begründet werden (Urteil des BVerfG vom 21.Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186, BStBl I 1961, 63).
Bei der gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung der angefochtenen Vorauszahlungsbescheide bejaht der erkennende Senat die Verfassungsmäßigkeit des sog. Kinderlastenausgleichs für die Streitjahre. Insbesondere begegnen die Regelungen über den Unterhaltshöchstbetrag (§ 33a Abs.1 Satz 1 EStG) und den Kinderfreibetrag (§ 32 Abs.8 EStG in der für das Streitjahr 1985 geltenden Fassung, und § 32 Abs.6 EStG in der für das Streitjahr 1986 geltenden Fassung) keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Aber auch die mit verfassungsrechtlichen Erwägungen begründeten Einwendungen der Kläger gegen die Höhe der Ausbildungsfreibeträge gemäß § 33a Abs.2 EStG sowohl in der für das Streitjahr 1985 als auch in der für das Streitjahr 1986 geltenden Fassung rechtfertigen nicht die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide.
2. a) Der erkennende Senat hat wiederholt entschieden, daß die Begrenzung des Unterhaltshöchstbetrags auf 3 600 DM im Kalenderjahr gemäß § 33a Abs.1 EStG für die Veranlagungszeiträume 1979 mit 1985 verfassungsrechtlich unbedenklich ist (vgl. z.B. den Beschluß vom 6.November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134). Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung fest, zumal die Antragsteller neue Gesichtspunkte nicht vorgetragen haben. Zur Begründung im einzelnen wird auf den Beschluß in BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134 Bezug genommen. Die gegen diesen Beschluß erhobene Verfassungsbeschwerde hat die Dritte Kammer des I.Senats des BVerfG durch --soweit ersichtlich nicht veröffentlichten-- Beschluß vom 6.April 1988 1 BvR 146/88 nicht zur Entscheidung angenommen. Die auf die Rechtsprechung des BVerfG (BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, sowie BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22) gestützten Angriffe der Antragsteller gegen die Verfassungsmäßigkeit des Unterhaltshöchstbetrags verkennen insbesondere, daß sich das BVerfG zur verfassungsrechtlichen Beanstandung des Unterhaltshöchstbetrags erkennbar nicht bereits dann veranlaßt sah, wenn die Entlastung rechnerisch den Regelsatz zur Sozialhilfe --geringfügig-- unterschritten hat. Ausschlaggebend für die Annahme einer realitätsfernen Bemessung war für das BVerfG vielmehr die über ein Jahrzehnt unterlassene Anpassung der Unterhaltshöchstbeträge gemäß § 33a Abs.1 EStG, obwohl der Regelsatz der Sozialhilfe wiederholt in diesem Zeitraum jeweils verbrauchsbezogen angehoben worden war (BVerfGE 66, 214, 224, BStBl II 1984, 357, 360; BVerfGE 67, 290, 298, BStBl II 1985, 22, 25).
b) Seit dem Veranlagungszeitraum 1986 gilt gemäß § 33a Abs.1 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes 1986/1988 vom 26.Juni 1985 --StSenkG 1986/1988-- (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) ein gespaltener Unterhaltshöchstbetrag, der für unterhaltene Personen über 18 Jahren 4 500 DM, für unterhaltene Personen unter 18 Jahren 2 484 DM beträgt. Diese Vorschrift ist jedoch im Streitfall, da die Antragsteller nach dem insoweit übereinstimmenden Vortrag aller Beteiligten für alle vier Kinder Anspruch auf einen Kinderfreibetrag hatten, nicht anwendbar. Der Senat braucht deshalb in diesem Zusammenhang mangels Entscheidungserheblichkeit zur Verfassungsmäßigkeit des § 33a Abs.1 Satz 1 EStG in der seit dem Veranlagungszeitraum 1986 geltenden Fassung nicht Stellung zu nehmen.
3. a) Der erkennende Senat hat in BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134 ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des für den Veranlagungsraum 1985 nach § 32 Abs.8 EStG geltenden Kinderfreibetrags in Höhe von 432 DM abgelehnt. Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung unverändert fest.
b) Nach Auffassung des erkennenden Senats sind bei summarischer Prüfung auch ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Kinderfreibetragsregelung in § 32 Abs.6 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1986 geltenden Fassung zu verneinen. Die abweichende Auffassung der Antragsteller verkennt, daß der (außerhalb des Anwendungsbereiches von § 33a Abs.1 EStG liegende) Kinderlastenausgleich --unbeschadet der Streichung des zusätzlichen Sonderausgabenhöchstbetrages für Kinder (§ 10 Abs.3 Nr.1 Satz 2 EStG in der mit 1985 geltenden Fassung) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1986 durch das StSenkG 1986/1988-- insgesamt erheblich verbessert wurde. Denn der Kinderfreibetrag wurde, wie bereits ausgeführt, von 432 DM auf 2 484 DM erhöht. Außerdem wurden die Ausbildungsfreibeträge des § 33a Abs.2 EStG vom Veranlagungszeitraum 1986 an nicht unwesentlich erhöht.
4. Schließlich können auch die verfassungsrechtlichen Bedenken der Antragsteller gegen die Kürzung der Ausbildungsfreibeträge nach § 33a Abs.2 EStG i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 1983 eine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide nicht rechtfertigen. Denn es ist zu berücksichtigen, daß für die beiden hier streitigen Veranlagungszeiträume den Antragstellern auch Leistungen nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) in Höhe von jährlich jeweils 3 120 DM gewährt wurden. Werden indes sämtliche kindbedingten Entlastungen innerhalb und außerhalb des Steuerrechts in verfassungsrechtliche Prüfungen einbezogen, ist es erforderlich, für die von den Antragstellern in der Vorentscheidung vermißte Berechnung des Gesamtvolumens der kindbedingten, den Eltern unmittelbar zugute kommenden Entlastungsmaßnahmen, diese auf einen "gemeinsamen Nenner" zu bringen. Dies kann in der Weise geschehen, daß die Leistungen nach dem BKGG, wie es das BVerfG für geboten erachtet hat (BVerfGE 43, 108, 122 f., BStBl II 1977, 135), in ein steuerliches Entlastungsvolumen umgerechnet werden. Da die mit dem Kindergeld abgegoltenen Kinderlasten den Grundbedarf eines jeden Steuerpflichtigen betreffen, erscheint es mit Rücksicht auf die mit der Einführung des Kindergeldes verfolgten sozialpolitischen Erwägungen vertretbar, zur Ermittlung des Entlastungsvolumens das Kindergeld auf der Grundlage der Eingangsstufe des Steuertarifs (22 v.H.) hochzurechnen (so im Ergebnis der Beschluß der Dritten Kammer des I.Senats des BVerfG vom 9.Februar 1988 1 BvR 1166/87, mit dem die Verfassungsbeschwerde gegen den Senatsbeschluß vom 26.Juni 1987 III B 32/85, BFHE 150, 156, BStBl II 1987, 713, wegen mangelnder Erfolgsaussicht nicht zur Entscheidung angenommen wurde). Die Einwendungen der Antragsteller hiergegen verkennen, daß der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des BVerfG (BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135, 138 f.) davon absehen darf, die je nach der sozialen Stellung unterschiedlich hohen Aufwendungen für den Unterhalt von Kindern in vollem Umfang als Steuerentlastung zu berücksichtigen. Bei einem den Antragstellern tatsächlich zugeflossenen Kindergeld von 3 120 DM ergibt sich danach für die Streitjahre 1985 und 1986 ein fiktives steuerliches Entlastungsvolumen von jeweils 14 190 DM, das zusammen mit den tatsächlich gewährten steuerrechtlichen Entlastungen (1985: 6 280 DM, 1986: 14 488 DM) in Höhe von insgesamt 20 470 DM (1985) und 28 678 DM (1986) nach den vorstehenden Ausführungen in Abschn.2.a jedenfalls nicht als realitätsfern im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG angesehen werden kann. Dies trifft zu sowohl für den Vergleich mit den für die Streitjahre geltenden Grundfreibeträgen als auch für den mit den maßgebenden Regelsätzen der Sozialhilfe (vgl. auch Einzelheiten im Senatsbeschluß in BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134).
5. Im übrigen kommt eine Aussetzung der Vollziehung der angegriffenen Vorauszahlungsbescheide im Streitfall auch mangels eines insoweit erforderlichen berechtigten Interesses der Antragsteller an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht in Betracht. Ein solches berechtigtes Interesse der Antragsteller an der Aussetzung der Vollziehung wird nach ständiger Rechtsprechung dann verlangt, wenn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts mit der behaupteten Verfassungswidrigkeit einer Norm begründet werden. Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, daß jedenfalls im Verfahren wegen vorläufigen Rechtsschutzes nur bei Vorliegen dieser zusätzlichen Voraussetzung der Geltungsanspruch, den jedes formell verfassungsgemäß zustandegekommene Gesetz erheben kann, beseitigt ist (vgl. Senatsbeschluß in BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, mit weiteren Hinweisen). In der vorstehend bezeichneten Entscheidung hat der erkennende Senat in einer dem Streitfall vergleichbaren Streitsache die Aussetzung der Vollziehung von Einkommensteuerbescheiden wegen des überwiegenden öffentlichen Interesses an der Vollziehung der Bescheide abgelehnt. Maßgebend dafür war neben der großen Breitenwirkung der zu entscheidenden Frage auch die Erwägung, daß aufgrund des Vorlagebeschlusses des FG Bremen vom 20.Dezember 1985 I 132/85 K (EFG 1986, 126) alsbald mit einer Entscheidung des BVerfG zu den streitigen Fragen zu rechnen ist. Von Bedeutung für die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung war auch der Umstand, daß das BVerfG, soweit es bisher die Verfassungswidrigkeit von Regelungen zum Kinderlastenausgleich feststellen mußte, aus Gründen der Rechtssicherheit eine Nichtigkeitserklärung vermieden und es statt dessen dem Gesetzgeber überlassen hat, innerhalb angemessener Frist im Rahmen seines weitgehenden Gestaltungsspielraums (vgl. BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135, 138) eine neue Regelung auszuarbeiten, die allen verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt (vgl. BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, mit weiteren Hinweisen). Alle diese Erwägungen gelten im Streitfall entsprechend.
Fundstellen
Haufe-Index 62457 |
BFHE 154, 123 |
BFHE 1989, 123 |
BB 1988, 1880-1880 (L1) |
DB 1988, 2078-2079 (LT) |
DStR 1988, 679 (S) |
HFR 1988, 628 (LT) |