Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel, Aussetzung der Vollziehung, Objektgrenze bei Veräußerung von Mehrfamilienhäusern
Leitsatz (NV)
- Zur Auslegung von Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung bei Gewinnfeststellungsbescheiden.
- Es ist ernstlich zweifelhaft, ob eine GbR gewerbliche Einkünfte erzielt, wenn die GbR zwar fünf Mehrfamilienhäuser errichtet, im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung jedoch nicht mehr als 3 dieser Objekte veräußert.
Normenkette
FGO § 69; EStG § 15 Abs. 2
Tatbestand
I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), deren Ehemann der Bauunternehmer X ist, erwarb im Oktober 1993 zusammen mit Frau Y in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein unbebautes Grundstück, auf dem 5 Mehrfamilienhäuser, die insgesamt über 36 Wohnungen verfügten, errichtet wurden.
Kurz vor Fertigstellung der Wohnungen wurde das Grundstück mit Kaufvertrag vom … 1994 zum Preis von … Mio. DM von Y sowie der Antragstellerin veräußert. Nach dem Vertrag schuldeten die Verkäuferinnen die schlüsselfertige Errichtung der Häuser sowie die Beschaffung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG). Weiterhin übernahmen sie die Verpflichtung, "das Kaufobjekt bis zum Ablauf des 31. 12.1995 vollvermietet zu übergeben", und garantierten dem Käufer für die Jahre 1995 und 1996 eine Nettokaltmiete in Höhe von monatlich … DM (zuzüglich der von den Mietern zu tragenden Nebenkosten) unter der Voraussetzung, dass der Käufer mit X (oder der X GmbH) für diese Jahre einen Verwaltervertrag bezüglich der 36 Wohnungen abschließt.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) die Ansicht, dass die GbR gewerblich tätig gewesen sei, und stellte für die Jahre 1993 bis 1995 mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheiden vom 6. Januar 1999 folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest:
1993 |
- 10 651 DM, |
1994 |
2 047 113 DM, |
1995 |
- 6 964 DM. |
Hiervon wurden der Antragstellerin zugerechnet: - 5 325 DM (1993), 1 023 557 DM (1994) sowie - 3 482 DM (1995).
Über den hiergegen eingelegten Einspruch hat das FA noch nicht entschieden. Das FA hat jedoch zunächst ―antragsgemäß― die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 unter dem Vorbehalt des Widerrufs und der nachträglichen Anforderung einer Sicherheitsleistung ausgesetzt. Nachdem die Antragstellerin für die Jahre 1997 und 1998 negative Einkünfte erklärte, kündigte das FA mit Schreiben vom 31. Januar 2001 an, die weitere Aussetzung der Vollziehung (AdV) von ausreichenden Sicherheitsleistungen abhängig zu machen. Letzteres lehnte die Antragstellerin ab; zudem beantragte sie, die Einkommensteuer 1994 und 1995 gemäß § 268 AO 1977 aufzuteilen. Dem entsprach das FA mit Verfügungen vom 8. Mai 2001; die rückständige Einkommensteuer 1994 (558 140 DM, einschließlich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) entfiel danach in vollem Umfang auf die Antragstellerin, diejenige des Jahres 1995 (5 916 DM) insgesamt auf X. Am 29. Mai 2001 widerrief das FA die AdV bezüglich der Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 und leitete Vollstreckungsmaßnahmen mit Rücksicht auf Ansprüche der Antragsstellerin gegen X ein. Das Verfahren über den gegen den Widerrufsbescheid erhobenen Einspruch hat das FA ―ausweislich der Aktenlage― noch nicht abgeschlossen.
Mit dem Antrag auf gerichtlichen Rechtsschutz vom 2. November 2001 gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat die Antragstellerin geltend gemacht, mangels Überschreitens der 3-Objekt-Grenze bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide. Zudem wäre die Vollziehung der Bescheide mit einer unbilligen Härte verbunden, da sie weder über eigenes Vermögen noch über eigene Einkünfte verfüge.
Das Finanzgericht (FG) hat den Antrag abgelehnt. Zum einen bestünden ―trotz Nicht-Überschreitens der 3-Objekt-Grenze― keine ernstliche Zweifel daran, dass die GbR gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Die Vorinstanz hat sich hierbei ―auch mit Rücksicht auf die erhebliche Zahl der errichteten Wohnungen― vor allem auf die Erwägungen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Januar 1996 X R 255/93 (BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, sog. Supermarkt-Urteil) gestützt und ergänzend ausgeführt, dass die GbR das Grundstück noch vor der endgültigen Fertigstellung der Gebäude veräußert habe, die Verpflichtung zur Aufteilung in Eigentumswohnungen sowie zur Vermittlung von Mietern eingegangen sei und für zwei Jahre eine Mietgarantie übernommen habe. Zum anderen fehle es im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal der unbilligen Härte i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. Abs. 3 Satz 1) FGO an substantiierten Darlegungen zur Vermögenslage der Antragstellerin.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde hat sich die Antragstellerin nicht nur gegen die rechtliche Würdigung des FG gewandt, sondern auch geltend gemacht, dass entgegen den Ausführungen des FG die GbR nach dem Kaufvertrag nicht die Aufteilung in Wohneigentumsrechte geschuldet habe, sondern lediglich verpflichtet gewesen sei, für die Abgeschlossenheitsbescheinigung zu sorgen.
Das FG hat daraufhin ―in Verbindung mit dem Beschluss über die Nichtabhilfe der Beschwerde― den Tatbestand seines AdV-Beschlusses nach § 108 i.V.m. § 113 FGO berichtigt.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung der Feststellungsbescheide 1993 bis 1995 vom 6. Januar 1999 auszusetzen.
Das FA hat sich im Beschwerdeverfahren ―auch nachdem es von der Geschäftsstelle des beschließenden Senats auf die Übersendung der Beschwerdeschrift durch das FG ausdrücklich hingewiesen wurde― nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist begründet.
1. Zutreffend hat die Vorinstanz angenommen, dass sich der Antrag auf AdV vom 2. November 2001 nicht gegen die Einkommensteuerbescheide, sondern gegen die Feststellungsbescheide vom 6. Januar 1999 richtete.
a) Ungeachtet der missverständlichen Fassung des Antrags (Aussetzung "der Vollziehung des geänderten Feststellungsbescheids über die Einkommensteuer 1994 und 1995 …") will die Antragstellerin ―wie der Begründung der Antragsschrift zweifelsfrei zu entnehmen ist― erreichen, dass aus den Feststellungsbescheiden jedenfalls solange keine Folgerungen gezogen werden, bis das FA über die hiergegen eingelegten Einsprüche entschieden hat. Dieses Prozessziel kann aber selbst dann, wenn ―was der beschließende Senat nach Aktenlage nicht abschließend zu beurteilen vermag― gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre Einsprüche erhoben worden sein sollten, ausschließlich durch die AdV der Grundlagenbescheide erreicht werden (vgl. § 69 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 FGO). Der Antrag ist deshalb in dem von der Vorinstanz vertretenen Sinne ―rechtsschutzgewährend― auszulegen (zur Umdeutung vgl. BFH-Entscheidungen vom 24. Oktober 1968 IV B 40/68, BFHE 93, 543, BStBl II 1969, 40; vom 12. Januar 1978 IV S 12-13/77, BFHE 124, 147, BStBl II 1978, 227; vom 30. April 1987 VIII S 2/87, BFH/NV 1987, 796; s. auch BFH-Beschluss vom 18. September 1996 I B 31/96, BFH/NV 1997, 378).
b) Bei der Auslegung des Antrags ist das FG ferner zu Recht davon ausgegangen, dass die Antragstellerin nur die AdV der Gewinnfeststellungsbescheide (Grundlagenbescheide), nicht hingegen zusätzlich (kumulativ) auch eine Entscheidung über die Aussetzung der Einkommensteuerbescheide (Folgebescheide) begehrt. Zwar ist nach § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO ―abgesehen von dem Fall, dass der Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid mit Sicherheit oder doch mit großer Wahrscheinlichkeit Erfolg haben und deshalb bereits im Rahmen des Aussetzungsverfahrens zu diesem Bescheid eine Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen wird (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 29. Juli 1997 VIII S 1/97, BFH/NV 1998, 186, sowie nachfolgend Abschn. II. 5. der Gründe dieses Beschlusses)― über eine Sicherheitsleistung grundsätzlich bei der Aussetzung des Folgebescheids zu entscheiden. Ein hierauf gerichtetes Begehren kann der Antragsschrift jedoch nicht entnommen werden, weil mit dieser lediglich dargelegt wurde, dass nach Ansicht der Antragstellerin ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide bestehen oder jedenfalls die Erhebung der Einkommensteuer mit einer unbilligen Härte i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. Abs. 3 Satz 1) FGO verbunden sei, und ―wie ausgeführt― das Vorliegen dieser Voraussetzungen im Verfahren zur Aussetzung des Grundlagenbescheids zu prüfen ist (vgl. zum Merkmal der unbilligen Härte BFH-Beschluss vom 24. März 1994 IV S 1/94, BFHE 173, 420, BStBl II 1994, 398; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rz. 106, m.w.N.).
2. Zutreffend hat das FG ferner die Antragsbefugnis der Antragstellerin bejaht (zur entsprechenden Geltung des § 48 FGO vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. September 1991 IX B 12/91, BFH/NV 1992, 157; vom 15. März 1994 IX B 151/93, BFHE 173, 492, BStBl II 1994, 519; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz. 140). Der erkennende Senat geht hierbei ―entsprechend dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin― von der Vollbeendigung der GbR nach Veräußerung der Mehrfamilienhäuser aus (vgl. hierzu Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 48 FGO Rz. 101, m.w.N.).
3. Nicht zu folgen ist dem FG jedoch darin, dass die Antragstellerin die AdV auch bezüglich des Gewinnfeststellungsbescheids 1993 begehrt. Die Vorinstanz hat hierbei verkannt, dass der Antrag im Zusammenhang mit dem Widerruf der zunächst gewährten Aussetzungen betreffend die Einkommensteuer 1994 und 1995 steht. Demgemäß besteht auch keine Veranlassung, das Rechtsschutzbegehren ―über den auf die Jahre 1994 und 1995 beschränkten Wortlaut des Antrags hinaus― auf die Gewinnfeststellung 1993 zu erstrecken. Der Beschluss des FG ist insoweit ohne sachliche Prüfung aufzuheben. Dass die Antragstellerin mit der Beschwerdeschrift die AdV auch bezüglich des Jahres 1993 beantragt hat, vermag hieran nichts zu ändern (vgl. zur Unzulässigkeit der Ausdehnung des Beschwerdeantrags auf einen weiteren Streitgegenstand BFH-Beschluss vom 23. August 1988 VII B 76/88, BFHE 154, 29, BStBl II 1988, 952; Gräber/Ruban, a.a.O., § 132 Rz. 6).
4. Entgegen der Ansicht des FG ist die Vollziehung der Feststellungsbescheide 1994 und 1995 auszusetzen (§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO).
a) Allerdings ist dem FG darin zu folgen, dass in der Antragsschrift das Vorliegen einer unbilligen Härte i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht substantiiert dargelegt wurde (vgl. hierzu Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz. 105). Mit der Beschwerdeschrift sind gegen diese Würdigung weder Einwände erhoben noch ist der bisherige Sachvortrag ergänzt worden.
b) Die Vorinstanz hat jedoch verkannt, dass an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide (1994 und 1995) ernstliche Zweifel bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Dies ist nach ständiger Rechtsprechung nicht erst dann anzunehmen, wenn die Gründe, die gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechen, überwiegen. Ausreichend ist vielmehr, dass diesen Gründen ein solches Gewicht zukommt, dass sie ―unter Berücksichtigung der Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs― die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (zum Begriff siehe Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz. 86, m.w.N.). Dies ist im Streitfall gegeben.
aa) Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dargestellt. Für das zusätzlich zu beachtende (negative) Erfordernis, dass es sich nicht um eine private Vermögensverwaltung handeln darf und damit ein Gewerbebetrieb nur dann angenommen werden kann, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt, hat die Rechtsprechung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels die sog. 3-Objekt-Grenze eingeführt, nach der kein Gewerbebetrieb vorliegt, wenn weniger als 4 Objekte veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530, m.w.N.). Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) gilt dies nicht nur in Fällen der Anschaffung bebauter Grundstücke und deren Veräußerung (sog. Durchhandeln), sondern ―entsprechend der Grundentscheidung des Gesetzgebers, private Veräußerungsgewinne nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen, sowie aus Gründen der gebotenen Rechtsvereinfachung und der Verlässlichkeit der Rechtsordnung― in der Regel auch dann, wenn das Grundstück vom Steuerpflichtigen bebaut und anschließend veräußert wird (sog. Bebauungsfall). Allerdings können auch bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Soweit die bisherige Rechtsprechung dahin gehend verstanden werden konnte, dass sie wie eine Freigrenze wirkt, ist dem der Große Senat nicht gefolgt. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Betätigung der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Im Zusammenhang mit diesen Sonderumständen hat der Große Senat schließlich darauf hingewiesen, dass in derartigen Fällen ―d.h. bei Veräußerung von nicht mehr als 3 Objekten― das Erfordernis der Nachhaltigkeit der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht entgegenstehe.
bb) Für den Streitfall gehen die Verfahrensbeteiligten offensichtlich davon aus, dass mit der Veräußerung des Grundstücks ―obgleich dieses mit 5 Mehrfamilienhäusern bebaut wurde bzw. von der GbR noch zu bebauen war― die 3-Objekt-Grenze nicht überschritten wurde. Hierfür spricht, dass nach der Rechtsprechung Objekt in diesem Sinne sein könne, was auch Gegenstand eines Grundstückskaufvertrags sein kann (vgl. BFH-Entscheidungen vom 22. April 1998 IV B 19/98, BFHE 185, 480, BStBl II 1999, 295, zu Abschn. 1. b/aa, m.w.N; vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170). Allerdings hat der IV. Senat des BFH im Falle des Verkaufs von zwei mit Wohn- und Geschäftshäusern bebauten Grundstücken ―wenn auch vor Ergehen der BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28, sowie in BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530 (jeweils betreffend Veräußerung eines Mehrfamilienhauses)― die Frage ausdrücklich offen gelassen und angenommen, dass hierdurch mindestens zwei Objekte im Sinne der 3-Objekt-Grenze veräußert worden seien. Auch im Rahmen des anhängigen Verfahrens bedarf es hierzu keiner abschließenden Stellungnahme. Denn nach dem Dargelegten bestehen jedenfalls ernstliche Zweifel daran, ob mit dem Grundstücksverkauf durch die GbR die (steuerrechtliche) Wertung einer Veräußerung von mehr als 3 Objekten verbunden werden kann.
cc) Diese werden im Streitfall auch nicht durch die Ausführungen des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 zu den besonderen Sachverhalten ausgeräumt, bei deren Vorliegen ausnahmsweise auch dann, wenn die 3-Objekt-Grenze nicht überschritten wird, ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist (vgl. vorstehend Abschn. II. 4. b/aa der Gründe).
Insbesondere rechtfertigt der bisherige Sachstand nicht die Annahme, die nur kurze Zeit vor ihrer Fertigstellung veräußerten Mehrfamilienhäuser seien auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers gebaut worden. Andererseits muss es dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben, zu klären, ob im Streitfall das Grundstück im Sinne der Entscheidung des Großen Senats "schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist". Auch ist im vorliegenden summarischen Verfahren nicht darüber zu befinden, ob die Voraussetzungen für die Errichtung eines sog. Großobjekts gegeben sind und ob ―sowie ggf. unter welchen weiteren Voraussetzungen― hieraus, gleich den vom Großen Senat ausdrücklich genannten besonderen Sachverhaltsumständen, auf das Vorliegen eines Gewerbebetriebs geschlossen werden kann (vgl. dazu Kempermann, Deutsches Steuer-Recht ―DStR― 2002, 785, 788). Entsprechendes wird unter Umständen auch für die den Streitfall kennzeichnenden weiteren Umstände (Verpflichtung zur Übergabe "vollvermieteter" Objekte; Mietgarantie) zu erwägen sein.
5. Aus dem Dargelegten ergibt sich einerseits, dass die Vollziehung der Feststellungsbescheide 1994 und 1995 bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche auszusetzen ist (zur Dauer der Aussetzung vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 69 FGO Rz. 904; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz. 151). Da die vorstehenden Erwägungen jedoch andererseits nicht die weitergehende Annahme erlauben, dass die (ggf. gerichtlichen) Rechtsbehelfe gegen die Feststellungsbescheide mit großer Wahrscheinlichkeit Erfolg haben werden, kommt ein ausdrücklicher Ausschluss der Sicherheitsleistung nach § 69 Abs. 2 Satz 6, letzter Halbsatz FGO nicht in Betracht (Senats-Beschluss in BFH/NV 1998, 186).
Fundstellen
Haufe-Index 838671 |
BFH/NV 2002, 1445 |