BFH Beschluss vom 04.08.1987 - V B 16/87 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Die Einschaltung eines sog. Zwischenmieters erlaubt bei der Prüfung des Vorsteuerabzugsanspruchs des Wohnungseigentümers den Rückschluß auf unangemessene Gestaltung der Vermietungsverhältnisse (§ 42 AO 1977), wenn für die Zwischenvermietung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen.

Orientierungssatz

1. Aussetzung der Vollziehung: Die Einschaltung eines Zwischenmieters bei der Vermietung nur einer im Rahmen eines Bauherrenmodells erworbenen Wohnung kann ein Gestaltungsmißbrauch i.S. von § 42 AO 1977 sein, wenn bereits mit einer Vermietungsgesellschaft ein Vermietungsvertrag und Garantievertrag abgeschlossen worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung sowie Ausführungen zu den Zwischenmietvertragsmotiven: Arbeitsvereinfachung, Sicherung regelmäßiger Mieteinnahmen, Umgehung des Mieterschutzes).

2. Verfahrensrechtlich liegt zwar bei Geltendmachung des § 42 AO 1977 (Gestaltungsmißbrauch) die Feststellungslast beim FA; eine Vermutung für Rechtsmißbrauch besteht allgemein nicht. Gleichwohl können einige Sachverhaltsgruppen (hier: Einschaltung sog. Zwischenvermieter) nach den Grundsätzen freier Beweiswürdigung im Hinblick auf bestimmte wiederkehrende Rechtsgestaltungen zur Vermutung der Steuerumgehung führen, wenn für die Gestaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Die Vermutung beläßt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit darzulegen, weshalb sein Fall abweichend von der Regel zu beurteilen sei (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Ein etwaiger Mangel in der Gewährung rechtlichen Gehörs durch das FG kann im nachfolgenden Beschwerdeverfahren beim BFH geheilt werden (vgl. Literatur).

4. Parallelentscheidung: BFH, 4.8.1987, V B 20/87, NV.

5. Parallelentscheidung: BFH, 4.8.1987, V B 18/87, NV.

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 12a, §§ 9, 15 Abs. 1; AO 1977 § 42; UStG 1980 § 15 Abs. 2-3; FGO § 132; GG Art. 103 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) --Ehegatten-- erwarben in Gemeinschaft als Beteiligte einer Bauherrengemeinschaft eine Eigentumswohnung. Sie schlossen am 29.Dezember 1980 mit einer GmbH (Vermietungsgesellschaft) einen sog. Vermietungs- und Garantievertrag, in dem sich die Vermietungsgesellschaft zur Wohnungsvermietung um mindestens monatlich 8,50 DM je Quadratmeter einschließlich Umsatzsteuer für die Dauer von fünf Jahren, beginnend spätestens zwei Monate nach Bezugsfertigkeit der Wohnung, verpflichtete. Für den Fall, daß es der Vermietungsgesellschaft nicht gelinge, einen Mieter zu finden, verpflichtete sie sich, den Antragstellern die genannte Mindestmiete einschließlich Umsatzsteuer, ohne Nebenkosten, zu ersetzen. Außerdem übernahm die Vermietungsgesellschaft die Haftung für die Bonität des Mieters auf die Dauer von fünf Jahren. Für die Übernahme der Vermietungsgarantie war ein Honorar in Höhe von 1,5 v.H. des Gesamtaufwands vereinbart.

Die Antragsteller vermieteten die Wohnung mit Vertrag vom 13.September 1982 an die X-Gesellschaft mit der Vertragsklausel (§ 6 des Vertrags), ihnen sei bekannt, daß der Mieter (X) die Wohnung zum Zweck der gewerblichen Weitervermietung anmiete. Die X, in den Streitjahren mit einem Stammkapital von 30 000 DM ausgestattet, war Zwischenmieter einer größeren Zahl von Wohneinheiten.

Die Antragsteller verzichteten auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.12 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Mit ihren Steuererklärungen machten sie Vorsteuerbeträge in Höhe von

7 565,20 DM für 1982 und

2 546,40 DM für 1983 geltend.

In beiden Jahren wurden zusätzlich Vorsteuerbeträge für ein weiteres Objekt in D geltend gemacht.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte zunächst die Umsatzsteuer erklärungsgemäß nach § 165 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig fest.

Nach einer Umsatzsteuerprüfung bei der X teilte das für diese zuständige FA dem hier beteiligten FA mit, das Zwischenmietverhältnis könne nicht anerkannt werden, weil das Mietausfallrisiko wegen mangelnder wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des Zwischenmieters bei den Eigentümern verbleibe. Außerdem seien schädliche Zuzahlungen bzw. Einnahmeverzichte im Hinblick auf das Zwischenmietverhältnis geleistet worden. Schließlich gingen die Gewinnchancen des Zwischenmieters im Hinblick auf die von ihm zu übernehmenden Risiken nicht deutlich über das als übliche Verwaltergebühr anzusehende Entgelt hinaus. Den Streitfall betreffende Vertragsunterlagen (z.B. Mietvertrag) waren dem nicht beigefügt.

Das FA schloß sich der mitgeteilten Beurteilung an und erließ geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen es die Umsatzsteuer

1982 auf 1 242 DM und

1983 auf 371 DM

weiterhin nach § 165 Abs.1 AO 1977 vorläufig festsetzte.

Gegen diese Änderungsbescheide legten die Antragsteller Einspruch ein. Zugleich stellten sie Antrag, die Vollziehung der Bescheide auszusetzen. Mit Schreiben vom 11.November 1985 teilte das FA den Antragstellern mit, der Einspruch habe keine Aussicht auf Erfolg; sofern er aufrechterhalten werde, werde darüber förmlich entschieden. Da keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vertretenen Rechtsauffassung bestünden, sei eine Aussetzung der Vollziehung nicht zu gewähren. Daraufhin stellten die Antragsteller beim Finanzgericht (FG) den Antrag, die Vollziehung der geänderten Umsatzsteuerbescheide 1982 (in Höhe von 6 323 DM) und 1983 (in Höhe von 2 917 DM) auszusetzen.

Das FG lehnte den Antrag ab. Es beurteilte unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Einschaltung des Zwischenmieters als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO 1977. Mangels steuerpflichtiger Weitervermietung durch die Antragsteller an die X scheide der Vorsteuerabzug aus den Baurechnungen aus. Soweit die Antragsteller sich darauf beriefen, durch die Einschaltung des Zwischenmieters sich selbst entsprechende Arbeit zu ersparen, hielt das FG den Abschluß eines Hausverwaltervertrags für angemessen. Ferner lag nach Auffassung des FG kein beachtlicher wirtschaftlicher Grund für die Gestaltung darin, daß die X den Antragstellern durch Vereinbarung einer Festmiete auf die Dauer von fünf Jahren das Risiko der Vermietung und etwaiger Mietausfälle abgenommen habe. Diese Risiken habe bereits die Vermietungsgesellschaft aufgrund des Vermietungs- und Garantievertrags vom 29.Dezember 1980 entgeltlich übernommen. Einziges Ziel der Gestaltung sei somit nur die Schaffung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug. Bei dieser Beurteilung komme es nicht auf die Frage der Bonität der Zwischenvermieterin oder die Frage der Einnahmeverzichte an.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Beschwerde machen die Antragsteller im wesentlichen geltend:

Sie hätten das Zwischenmietverhältnis aus folgenden wirtschaftlichen Gründen abgeschlossen:

Arbeitsvereinfachung,

Sicherung regelmäßiger Mieteinnahmen und

Umgehung des Mieterschutzes, weil für Untermietverhältnisse der überzogene

Mieterschutz weitgehend eingeschränkt sei.

Das FG erkenne diese nichtsteuerlichen Gründe mit der Erwägung nicht an, die Ziele hätten eher mit einem Geschäftsbesorgungsvertrag realisiert werden können. Diese Beurteilung sei aber durch § 42 AO 1977 nicht gedeckt; sie widerspräche der ständigen Rechtsprechung des BFH. Insofern weiche das BFH-Urteil vom 15.Dezember 1983 V R 169/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388) in unzulässiger Weise von der herrschenden Meinung ab.

Das FG stütze sich dabei im wesentlichen auf den Vermietungs- und Garantievertrag vom 29.Dezember 1980. Zum einen sei dabei das Verfahren des FG zu rügen, das erst kurz vor seinem ablehnenden Beschluß die Abschrift des Vertrags vom Prozeßbevollmächtigten verlangt habe, ohne den Beteiligten die Möglichkeit einzuräumen, zu seinen, des FG, Überlegungen vor der Entscheidung Stellung zu nehmen. Ihnen, den Antragstellern, sei zu keiner Zeit bekannt gewesen, daß der Vertrag für das FG von so großer Wichtigkeit sei.

Zum anderen habe das FG übersehen, daß keine unbedingte Mietgarantie abgegeben worden sei. Diese habe sich nur auf die von der Vermietungsgesellschaft vermittelten Mieter bezogen. Eine unbedingte, auf schlechthin jeden Zwischenmieter bezogene Mietgarantie sei nicht gegeben worden. Es sei sowohl zwischen allen Beteiligten klar als auch aus dem Prospekt ersichtlich gewesen, daß die X als Zwischenmieter eingeschaltet werden sollte. Ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach bilde der Garantievertrag eine Bonitätsgarantie für die X.

Die Verhaltensweise des FA verstoße gegen Treu und Glauben. Dem FA sei bereits vor Auszahlung der Vorsteuerbeträge die Sachlage bekannt gewesen. Der vorherige Bevollmächtigte der Antragsteller habe das (für X zuständige) FA mit Schreiben vom 5.November 1981 an seine Pflicht erinnert, entsprechend dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16.Juni 1978 (BStBl I 1978, 234) zu verfahren und die Voraussetzungen zur Vorsteuererstattung zu prüfen. Es sei somit unerklärlich, daß das FA, obwohl es damals den Sachverhalt geprüft haben mußte, im nachhinein zu anderen Erkenntnissen gelangt sei.

Schließlich habe der Gesetzgeber in der gewerblichen Vermietung als Mittel zum Vorsteuerabzug keinen Gestaltungsmißbrauch gesehen. Er sei bei der Novellierung zum UStG 1980 dem entgegengesetzten Vorschlag des Regierungsentwurfs nicht gefolgt.

Auch das Finanzministerium Baden-Württemberg habe in seiner Schrift "Der Finanzminister informiert: Das Finanzamt und der Bauherr" aus dem Jahre 1982 auf die Möglichkeit hingewiesen, durch Zwischenvermietung Steuern zu sparen. Angesichts der heutigen strengen Prüfungsmaßstäbe hätte nach Treu und Glauben vor dieser "Investitionsfalle" gewarnt werden müssen.

Im BMF-Schreiben vom 27.Juni 1983 (BStBl I 1983, 347) sei ein Mietgarantievertrag in Zusammenhang mit der Umsatzsteueroption nicht als steuerschädlich angesehen worden. Eine Änderung von Umsatzsteuerbescheiden durch das FA verstoße damit gegen § 176 Abs.2 AO 1977.

Das Hessische FG habe mit Beschluß vom 11.November 1986, Aktenzeichen: 6 V 193/86 (Beschwerde nicht zugelassen) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzung bejaht. Schon aus diesem Grund sei dem Antrag im vorliegenden Verfahren stattzugeben.

Die Antragsteller beantragen, den Beschluß des FG aufzuheben und (sinngemäß) die Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

Der Senat ist nach summarischer Prüfung der Ansicht, daß das FG zu Recht ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs.2 i.V.m. Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1982 und 1983 verneint hat. Die Ablehnung der beantragten Aussetzung der Vollziehung durch das FG hält jedenfalls im Ergebnis dem rechtlichen und tatsächlichen Vorbringen der Antragsteller im Beschwerdeverfahren stand.

1. Nach § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 ist die Vermietung von Grundstücken (also auch von Wohnungen) steuerfrei. Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der zu vermietenden Wohnung sind nach § 15 Abs.2 und Abs.3 UStG 1980 vom Abzug ausgeschlossen. Allerdings eröffnet der Verzicht auf die Steuerbefreiung unter den Voraussetzungen des § 9 UStG 1980 (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) --bei Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen-- die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs.

Schaltet der Erwerber einer Wohnung oder eines Wohngebäudes, das (letztlich) zu Wohnzwecken vermietet werden soll, einen sog. unternehmerischen/gewerblichen Zwischenmieter ein, ist nach der Rechtsprechung des Senats zu prüfen, ob die Gestaltung, aufgrund der der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen i.S. des § 42 AO 1977 ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678 unter II. --Mietkaufmodell--), sofern sie nach dem Gesamtinhalt des Vertragswerks überhaupt wie vorgegeben durchgeführt wird (vgl. zuletzt Urteil vom 11.Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313 --öffentlich geförderter Wohnraum--).

Der Senat hat dazu im Urteil in BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678 unter I. ausgeführt, bei Anhaltspunkten in den zugrunde liegenden Vereinbarungen, daß bestimmte, den Vorsteuerabzug berührende Vorgänge nicht oder anders als vorgegeben durchgeführt würden, seien diese Fragen --notfalls unter Inanspruchnahme der objektiven Feststellungslast des Vorsteuerabzugsbegehrenden-- zu prüfen. Dem ist folgendes hinzuzufügen: Verfahrensrechtlich liegt zwar bei Geltendmachung des § 42 AO 1977 die Feststellungslast beim FA. Die Rechtsfolgen der Vorschrift können nicht angewendet werden, wenn sich ihre --auf den Einzelfall bezogenen-- Voraussetzungen trotz Ausschöpfung aller Aufklärungsmöglichkeiten nicht feststellen lassen; eine Vermutung für Rechtsmißbrauch besteht --allgemein-- nicht (vgl. BFH-Urteil vom 21.Januar 1976 I R 234/73, BFHE 118, 553, BStBl II 1976, 513). Gleichwohl können nach der Rechtsprechung des BFH einige Sachverhaltsgruppen nach den Grundsätzen freier Beweiswürdigung im Hinblick auf bestimmte wiederkehrende Rechtsgestaltungen zur Vermutung der Steuerumgehung führen, wenn für die Gestaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Nach dem BFH-Urteil vom 5.März 1986 I R 201/82 (BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496) gilt dies etwa für die Zwischenschaltung sog. Basisgesellschaften zur Umgehung der Besteuerung im Inland. Wie der BFH im vorbezeichneten Urteil aber ausführt, beläßt die entsprechende Vermutung dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit darzulegen, weshalb sein Fall abweichend von der Regel zu beurteilen sei.

Entsprechendes gilt für den umsatzsteuerrechtlichen Bereich der Einschaltung sog. Zwischenvermieter, um den Vorsteuerabzug bei Anschaffung von Wohnraum, der als solcher vermietet werden soll, zu erlangen. Wie oben ausgeführt, sieht § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 für den wirtschaftlichen Vorgang der Wohnungsvermietung eine Steuerbefreiung vor und läßt zugleich Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der zu vermietenden Wohnung nicht zum Abzug zu (§ 15 Abs.2 und 3 UStG 1980). Das Umsatzsteuerrecht geht dabei von der üblichen Gestaltung aus, daß Wohnungen an denjenigen vermietet werden, der sie bewohnen will. Die Einschaltung von Zwischenmietern, die ihrerseits selbst Wohnungen nicht zu Wohnzwecken verwenden, sondern die Verwendung zu Wohnzwecken durch die Endmieter verwirklichen, bildet somit eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung, um die Voraussetzungen der §§ 9 und 15 UStG 1980 zu erfüllen. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678 unter II. 4. ausgeführt hat, kann insbesondere (maßgeblich für die Streitjahre) aus der Einfügung des Satzes 2 in § 9 UStG 1980 durch den am 1.Januar 1982 in Kraft getretenen Art.36 Nrn.2 und 6 des Zweiten Haushaltsstrukturgesetzes vom 22.Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) nicht darauf geschlossen werden, der Gesetzgeber habe damit alle bis zum Inkrafttreten dieser Vorschrift gewählten Gestaltungen zur Einschaltung eines Zwischenmieters gebilligt. Weder § 9 noch § 27 Abs.5 UStG 1980 schlössen bis zum Zeitpunkt des 31.Dezember 1984 die Anwendung des § 42 AO 1977 aus.

2. Die von den Antragstellern vorgetragenen (wirtschaftlichen) Ziele für die Einschaltung der X als Zwischenmieter machen die gewählte Gestaltung nicht plausibel. Da sonstige Gründe, die die Gestaltung als angemessen nahelegen könnten, nicht dargetan oder ersichtlich sind, kommt eine andere Würdigung des festgestellten Sachverhalts (zugunsten des von den Antragstellern geltend gemachten Vorsteuerabzugsanspruchs) nicht in Betracht.

Arbeitsvereinfachung durch die Zwischenvermietung ist vorliegend nicht ersichtlich. Ob die Antragsteller durch einen bloßen Hausverwaltervertrag (statt der Zwischenvermietung) eine dem wirtschaftlichen Ziel angemessene Gestaltung (ob diese gut oder besser wäre, ist im Rahmen des § 42 AO 1977 unerheblich) erreicht hätten, kann hier offenbleiben. Denn die Auswahl der Mieter und den Abschluß des Mietvertrags mit Laufzeit von fünf Jahren über die Wohnung hatten die Antragsteller bereits durch den Vermietungs- und Garantievertrag vom 29.Dezember 1980 der Vermietungsgesellschaft übertragen, so daß die Antragsteller durch die Tätigkeit des von der Vermietungsgesellschaft gefundenen Mieters (hier des Zwischenmieters) nicht weiter entlastet werden konnten. Im übrigen verweist der Senat auf die bereits mehrfach ausgesprochene Erwägung, daß bei Vermietung nur eines Objekts durch einen Zwischenvermieter kaum Entlastung des Eigentümers eingreifen könne. Der Eigentümer übernimmt mit Abschluß des Zwischenmietvertrags genau die Betätigung, die er auch ohne den Einsatz des Zwischenmieters bei unmittelbarer Vermietung an einen Endmieter ausüben müßte, nämlich ein Mietverhältnis einzugehen (vgl. Beschlüsse vom 19.Dezember 1986 V S 14/85, BFH/NV 1987, 271; vom 19.Januar 1987 V B 59/86, V B 70/86, BFH/NV 1987, 334, und Urteil vom 26.Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521).

Nichts anderes gilt für die vorgegebene Sicherung regelmäßiger Mieteinnahmen durch den Zwischenmieter (X). Auch hier waren die Antragsteller durch den vorgreiflichen Vermietungs- und Garantievertrag mit der Vermietungsgesellschaft bereits in vollem Umfang des angestrebten Mietzinses auf fünf Jahre hin abgesichert (vgl. auch BFH/NV 1987, 271).

Der Zweck, durch die Zwischenvermietung den Mieterschutz zu umgehen (worauf das FG nicht eingegangen ist), ist vorliegend unbeachtlich. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat im Beschluß vom 21.April 1982 VIII ARZ 16/81 (BGHZ 84, 90) zum sog. Untermieterschutz im Rahmen von Zwischenvermietung bei Bauherrenmodellen Stellung genommen. Er führte aus, der Eigentümer, der die Vorteile solcher Anlegermodelle nutze, müsse sich auch die Berufung auf §§ 556a, 564b des Bürgerlichen Gesetzbuches entgegenhalten lassen, wenn der Untermieter nicht über die wahre Vertragslage informiert werde. Zudem hält der BGH in der vorbezeichneten Entscheidung ein Räumungsverlangen des Hauptmieters gegenüber dem Untermieter dann für rechtsmißbräuchlich, wenn von vornherein Hauptmietvertrag und Untermietvertrag über eine Wohnung deshalb hintereinandergeschaltet werden, um dem Untermieter den für Wohnraum geltenden Kündigungsschutz abzuschneiden.

Das unsubstantiierte Vorbringen des Zwecks, Kündigungsschutz des Endmieters zu verringern, ist demnach nicht geeignet, einen Anhaltspunkt für die Angemessenheit der gewählten Gestaltung zu geben. Ausführungen über die Ausgestaltung des Endmietvertrags (in Verbindung mit präsenten Beweismitteln) haben die Antragsteller nicht gemacht. Schon aus diesem Grund braucht im summarischen Aussetzungsverfahren diesem Einwand nicht nachgegangen zu werden.

3. Keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ergeben sich aus Treu und Glauben im Hinblick auf bestehende Verwaltungsregelungen. Das BMF-Schreiben vom 16.Juni 1978 (BStBl I 1978, 234) --das letztlich nur allgemeine Prüfungshinweise für die FÄ enthält, gegen die das FA nicht verstieß-- ist schon deshalb nicht berührt, weil die ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide wie auch die angefochtenen Änderungsbescheide nach § 165 Abs.1 AO 1977 vorläufig ergingen.

Ein Verstoß der Bescheide gegen § 176 Abs.2 AO 1977 ist nicht ersichtlich. Entgegen der Darstellung der Antragsteller im Beschwerdeschreiben ergibt sich aus dem BMF-Schreiben vom 27.Juni 1983 (BStBl I 1983, 347) nicht, daß Mietgarantien für die Beurteilung der Angemessenheit einer Zwischenvermietung unschädlich seien.

Der zusätzliche Einwand, das FG habe insoweit rechtliches Gehör verletzt, als es kurz vor seiner Entscheidung den Mietvertrag angefordert habe, ohne den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme zu ermöglichen, führt hier zu keinen verfahrensrechtlichen Konsequenzen. Ein etwaiger Mangel wurde durch das Beschwerdeverfahren geheilt (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 132 FGO Tz.6).