Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht bei der gewerblichen Vermietung eines Ferienhauses
Leitsatz (NV)
1. Die Rechtsprechung des BFH, wonach bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen ist, ist auf die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht bei der gewerblichen Vermietung eines Ferienhauses nicht übertragbar.
2. Ist für die Dauer der gewerblichen Vermietung eines Ferienhauses kein bestimmter Zeitraum festgelegt, kann für die Prognoseberechnung des Totalergebnisses nur darauf abgestellt werden, ob sich nach den Absichten des Steuerpflichtigen in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt. Ein Zeitraum von 50 Jahren oder gar von 100 Jahren kommt hierfür nicht in Betracht, da Gewinnvorhersagen über einen solchen Zeitraum zu viele spekulative Elemente enthalten würden.
3. Die fehlerhafte Auslegung von Verträgen ist grundsätzlich kein verfahrensrechtlicher, sondern ein materieller Fehler, der als solcher die Zulassung der Revision nicht rechtfertigt.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 2 S. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Urteil vom 13.07.2005; Aktenzeichen 9 K 460/99) |
Gründe
Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind teils nicht ordnungsgemäß dargelegt worden, teils liegen sie der Sache nach nicht vor.
1. Soweit die Kläger rügen, dem Finanzgericht (FG) seien bei der Urteilsfindung Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) unterlaufen, ist die Beschwerde unzulässig, da die eingereichte Beschwerdebegründung nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt.
a) Zwar mag den Klägern darin zu folgen sein, dass dem FG bei der Prognoseberechnung zur Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich der gewerblichen Vermietung ihres Ferienhauses mehrere Fehler bei der Berechnung der Einkünfte unterlaufen sind. Die Ausführungen der Kläger lassen jedoch nicht schlüssig erkennen, dass die angefochtene Entscheidung auf dem damit verbundenen Verfahrensmangel beruhen kann (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 49, m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--).
aa) So hat das FG zum einen bei den zu erwartenden Betriebseinnahmen über einen Prognosezeitraum von 30 Jahren, der im Falle der Kläger die Jahre 1992 bis 2021 umfassen sollte, versehentlich nur 29 Jahre berücksichtigt und damit nach den eigenen Maßstäben 8 791 DM zu wenig angesetzt. Daneben hat das FG bei der Schätzung der zu erwartenden Betriebsausgaben für das Jahr 1992 den in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen Umsatzsteueranteil von 25 856 DM erfasst, obwohl diesem Betrag ein Anspruch der Kläger auf Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- in der seinerzeit geltenden Fassung) in gleicher Höhe gegenüberstand, der bei der Ermittlung der Betriebseinnahmen nicht mit einbezogen worden ist. Schließlich wurden bei den ab 2001 voraussichtlich anfallenden Betriebsausgaben die Kosten für die erforderliche Ersatzbeschaffung der Einrichtung des Ferienhauses fehlerhaft zu hoch angesetzt. Denn dieser Kostenanteil war zunächst lediglich in Höhe der Hälfte der für die Einrichtungsgegenstände in den Jahren 1992 bis 2000 durchschnittlich in Anspruch genommenen Absetzungen für Abnutzung (AfA) geschätzt worden. Bei der Berechnung des Durchschnittswertes wurden sodann allerdings versehentlich doch die gesamten seinerzeitigen AfA-Beträge und damit 12 017 DM zu viel herangezogen.
Durch den fehlerhaften Ansatz hat das FG auch --wie die Kläger sinngemäß geltend machen-- gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen und damit die Verfahrensvorschrift des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 80). Soweit die Fehler nicht bereits den --insoweit widersprüchlichen-- Urteilsgründen selbst anhaften, ergeben sie sich ohne weiteres jedenfalls unter Heranziehung der in der Verfahrensakte des FG abgelegten Einspruchsentscheidung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--).
bb) Ein schlüssiger Vortrag, dass das angefochtene Urteil --bei Zugrundelegung der insoweit maßgeblichen, gegebenenfalls auch unrichtigen materiell-rechtlichen Auffassung des FG (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 21. Februar 2006 VII B 179/05, BFH/NV 2006, 1308; vom 16. Oktober 2006 I B 46/06, BFH/NV 2007, 254)-- ohne die Verfahrensmängel möglicherweise anders ausgefallen wäre, lässt sich den Ausführungen der Kläger indessen nicht entnehmen.
Die Kläger stellen zwar die Mutmaßung an, es sei durchaus möglich, dass in dem Ferienhaus noch stille Reserven in Höhe des von ihnen nach Korrektur der Fehler errechneten Totalverlustes von 60 467 DM vorhanden seien. Dazu ist jedoch zu bemerken, dass bereits das FG zugunsten der Kläger davon ausgegangen ist, für das Ferienhaus könne im Falle einer Veräußerung nach Ablauf des Prognosezeitraums von 30 Jahren noch ein Verkaufserlös in voller Höhe der seinerzeitigen Herstellungskosten von 233 000 DM erzielt werden. Auf diesem Wege sind daher ohnehin schon stille Reserven in Höhe der gesamten innerhalb des Prognosezeitraums anfallenden linearen Gebäude-AfA von insgesamt 139 800 DM in die Einnahmenprognose mit einbezogen worden. Aus welchen Gründen in dem Objekt noch weitere --bislang nicht berücksichtigte-- stille Reserven vorhanden wären und weshalb sie die von den Klägern angegebene Höhe erreichen könnten, erläutern die Kläger nicht. Auch in den Verfahrensakten finden sich für die Existenz derartiger stiller Reserven keinerlei Anhaltspunkte.
Tatsächlich verbleibt auch bei Berichtigung der dem FG unterlaufenen Fehler noch ein erheblicher Totalverlust über den Prognosezeitraum. Zwar beläuft sich dieser Verlust --unter Berücksichtigung des genannten Veräußerungserlöses-- anstelle des vom FG angenommenen Betrags von 177 930 DM nur auf einen Betrag von 66 188 DM (bzw. nach den --insoweit unzutreffenden-- Berechnungen der Kläger auf 60 467 DM). Es ist jedoch nicht erkennbar, inwiefern das FG auf der Grundlage des solchermaßen richtiggestellten Totalverlustes zu einer anderen Entscheidung des Rechtsstreits in der Sache hätte gelangen können.
b) Die Rüge, das FG habe seine Überzeugung, dass die Kläger sich in den Streitjahren die Selbstnutzung des Ferienhauses vorbehalten hatten, entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen, ist gleichfalls nicht schlüssig dargelegt.
Hierzu machen die Kläger lediglich geltend, in der in § … des mit der Betreibergesellschaft der Ferienanlage geschlossenen Mietbesorgungs- und Verwaltervertrages getroffenen Regelung, wonach sie --die Kläger-- berechtigt waren, ihr Ferienobjekt für einen Zeitraum von 30 Kalendertagen pro Jahr selbst zu nutzen, sei noch kein Vorbehalt der Selbstnutzung zu sehen. Zur Entstehung des Vorbehalts sei noch eine vorherige Anzeige der Selbstnutzungsabsicht bei der Betreibergesellschaft erforderlich gewesen, die sie jedoch in den Streitjahren niemals abgegeben hätten.
Ein möglicher Verfahrensmangel lässt sich diesem Sachvortrag indes bereits im Ansatz nicht entnehmen. Denn die fehlerhafte Auslegung von Verträgen im Rahmen der Urteilsfindung ist grundsätzlich kein verfahrensrechtlicher, sondern ein materieller Fehler, der als solcher die Zulassung der Revision nicht rechtfertigt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13. Juli 2005 II S 5/05, BFH/NV 2005, 2215; vom 29. Januar 2004 IV B 95/02, BFH/NV 2004, 949). Wie der Tatbestand des angefochtenen Urteils zeigt, hat das FG die von den Klägern genannten Umstände zudem vollständig zur Kenntnis genommen. Dass das FG ihnen im Zuge der Beweiswürdigung einen anderen Stellenwert beigemessen hat als die Kläger, berührt ausschließlich Fragen der dem materiellen Recht zuzuordnenden Rechtsanwendung, nicht aber solche der Ordnungsmäßigkeit des finanzgerichtlichen Verfahrens (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. August 2005 IV B 61/04, BFH/NV 2006, 85; vom 29. September 2005 XI B 124/04, BFH/NV 2006, 316; vom 12. Oktober 2006 X B 165/05, BFH/NV 2007, 42).
2. Grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) kommt der Rechtssache nicht zu.
a) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist hinreichend geklärt, dass Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung ist (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289). Ist für die Dauer eines Unternehmens kein bestimmter Zeitraum festgelegt, kann für die Errechnung eines Totalgewinns nur darauf abgestellt werden, ob sich nach den Absichten des Steuerpflichtigen in absehbarer Zeit ein Überschuss des Betriebsvermögens ergibt (BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574).
Nach diesen Maßstäben ist die Rechtsfrage, ob im Falle der gewerblichen Ferienhausvermietung abweichend von dem vom FG angenommenen Prognosezeitraum von 30 Jahren richtigerweise in Anlehnung an die voraussichtliche Nutzungsdauer des Objekts von einem solchen von 100 Jahren, mindestens aber von 70 Jahren auszugehen ist, ohne weiteres zu verneinen und damit nicht klärungsbedürftig. Den Zeitraum von 30 Jahren hat das FG unter Heranziehung der zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ergangenen Rechtsprechung des IX. Senats des BFH, insbesondere des Urteils vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726), gewählt (zustimmend: Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 30). In jener Entscheidung hat der BFH (unter II.1.e cc der Gründe) eine Prognoseberechnung über die voraussichtliche tatsächliche oder typisierend anhand der AfA-Regelung des § 7 Abs. 4 EStG angenommene Nutzungsdauer des Gebäudes ausdrücklich verworfen. Dabei hat der BFH darauf hingewiesen, dass Einkünfteprognosen über Zeiträume von 50 Jahren oder von 100 Jahren zu viele spekulative Komponenten enthielten. Damit aber kommen solche Zeiträume auch für eine Gewinnvorhersage im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht in Betracht. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der von den Klägern benannten Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Koblenz vom 5. Dezember 2004 S 2240 A (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 379).
b) Es kommt hinzu, dass die angegebene Rechtsfrage im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist und damit durch ein künftiges Revisionsverfahren nicht klärungsfähig wäre. Da das FG für die Wirtschaftsjahre ab 2001 von jährlichen Einnahmen von 8 791 DM bei gleichzeitig anfallenden Ausgaben von (fehlerberichtigt) 12 655 DM ausgeht, wäre auch bei Fortführung der Prognoseberechnung über einen Zeitraum von mehr als 30 Jahren ein positives Jahresergebnis erstmals nach Ablauf von 50 Jahren zu erwarten, da erst ab diesem Zeitpunkt die jährliche Gebäude-AfA von 4 660 DM wegfallen wird. Die sich sodann ergebenden Überschüsse von etwa 800 DM jährlich würden allerdings bei weitem nicht ausreichen, um innerhalb der nächsten 20 Jahre oder gar nach weiteren 50 Jahren die Summe der zuvor erwirtschafteten Verluste wieder auszugleichen.
3. Zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) in Bezug auf Fragen der gewerblichen Vermietung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen ist eine Zulassung der Revision nicht erforderlich.
a) Soweit die Kläger eine höchstrichterliche Entscheidung des Inhalts begehren, dass bei derartigen Einkünften die Gewinnerzielungsabsicht über einen längeren Zeitraum als 30 Jahre, namentlich über 70 Jahre oder über 100 Jahre, zu erfolgen hat, fehlt es --wie dargelegt-- an einer klärungsbedürftigen, entscheidungserheblichen und klärbaren Rechtsfrage, deren Klärung in einem künftigen Revisionsverfahren zu erwarten ist (vgl. dazu Senatsbeschlüsse vom 9. Februar 2006 X B 107/05, BFH/NV 2006, 938; vom 15. Dezember 2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 41).
b) Gleichfalls nicht (mehr) klärungsbedürftig ist die Frage, ob die Finanzverwaltung bei gewerblicher Ferienhausvermietung unter bestimmten Umständen ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht auszugehen hat.
aa) Eine solche Freistellung wollen die Kläger zum einen für den Fall in Anspruch nehmen, dass das Ferienhaus --trotz der mit der Betreibergesellschaft des Ferienparks getroffenen Vereinbarung über den Vorbehalt der Selbstnutzung-- im gesamten Kalenderjahr für die Vermietung an wechselnde Feriengäste zur Verfügung steht. Indessen ist seit dem BFH-Beschluss vom 13. Juni 2005 VIII B 67, 68/04 (BFH/NV 2005, 2181) geklärt, dass die Rechtsprechung des BFH, wonach bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht der Steuerpflichtigen auszugehen ist, allein Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber die vorliegend streitigen gewerblichen Einkünfte betrifft (gleicher Ansicht: Hoffmann, Anmerkung in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1765).
Die in dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 22. November 2004 15 K 160/01 (EFG 2005, 1764) ergangene Entscheidung, die Revision (Az.: IV R 6/05) zuzulassen, ist im Hinblick auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 2181 überholt. Selbst wenn das Revisionsverfahren IV R 6/05 zu dem Ergebnis führen sollte, dass die zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entwickelten Grundsätze für die Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten Vermietung einer Ferienwohnung auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb übertragen werden müssten, käme die begehrte Freistellung im Streitfall nicht in Betracht. Da das FG in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt hat, dass sich die Kläger in den Streitjahren die Selbstnutzung des Ferienhauses vorbehalten hatten, wäre bei Anwendung der im BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 (unter II.1.b der Gründe) entwickelten Maßstäbe die Gewinnerzielungsabsicht nicht von Gerichts wegen zu unterstellen, sondern von den Klägern im Einzelnen nachzuweisen. Dass von dem Vorbehalt später kein Gebrauch gemacht wurde, ist dabei unerheblich.
bb) Soweit die Kläger meinen, es könne ohne weitere Prüfung von der Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn glaubhaft gemacht werden könne, dass die Dauer der gewerblichen Vermietung des Ferienhauses zumindest dem Durchschnitt der Vermietungen in der am Ferienort üblichen Saison entspreche, ist darauf hinzuweisen, dass sich das für diese Ansicht in Anspruch genommene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Oktober 2004 IV C 3 -S 2253- 91/04 (BStBl I 2004, 933), hier zu Tz. 17 a.E., allein auf die Einkünfteerzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) bezieht.
4. Schließlich ist die Revision auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) zuzulassen. Dafür wäre --neben weiteren Voraussetzungen-- erforderlich, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, die einen gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt betraf (vgl. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 48). Das ist hinsichtlich der geltend gemachten Abweichung von Verwaltungsauffassungen --namentlich von der Verfügung der OFD Koblenz in DStR 2005, 379, und von dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 933-- offenkundig nicht der Fall. Die von den Klägern herangezogenen Ausführungen im Urteil des FG Hamburg vom 11. Dezember 1995 V 87/93 (EFG 1996, 469) betrafen die Zuordnung der Kosten von Leerstandszeiten einer Ferienwohnung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und damit sowohl einen anders gelagerten Sachverhalt als auch eine andere Rechtsfrage. Eine Divergenz zum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 ist gleichfalls nicht erkennbar.
Fundstellen
Haufe-Index 1722458 |
BFH/NV 2007, 1125 |