Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Umsatzbesteuerung von Partyserviceleistungen
Leitsatz (NV)
Stellt der Unternehmer zusätzlich zur Lieferung von Speisen und Getränken auch Geschirr, Besteck sowie Tische, Sitzgelegenheiten, Zelte und Dekorationsmaterial zur Verfügung, unterscheidet sich die Leistung wesentlich von den Vorgängen, die üblicherweise mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen und Getränke einhergehen.
Normenkette
UStG § 3 Abs. 9 S. 4, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH, deren Gegenstand die Produktion von Speisen und Getränken sowie deren Vertrieb und Handel ist. Aufgrund eines Bewirtschaftungsvertrages übernahm sie die Führung der in einem Pflegeheim vorhandenen Küche und verpflichtete sich zur Produktion und Ausgabe von täglich fünf Mahlzeiten einschließlich Getränken für die Heimbewohner, zur Bereitstellung von Sonder- einschließlich Gästeessen nach Vereinbarung, zur Verpflegung des Personals sowie zum Abwasch des Geschirrs und zur Reinigung des Küchenbereichs. Die von der Antragstellerin in der Küche des Pflegeheims zubereiteten Mahlzeiten transportierten die Mitarbeiter der Antragstellerin in Wärme- und anderen Transportbehältern über einen Fahrstuhl in die oberen Stockwerke des Pflegeheims, wo Mitarbeiter des Heims die Speisen an die Bewohner ausgaben.
Des Weiteren erbrachte die Antragstellerin Leistungen im Rahmen eines Partyservice, wobei sie u.a. nicht nur Speisen und Getränke, Besteck und Geschirr anlieferte, sondern auch Festzeltgarnituren, Tische, Bänke oder Stehtische für Veranstaltungen zur Verfügung stellte.
Die Antragstellerin erklärte diese Umsätze mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) die Auffassung, die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG seien nicht gegeben. Das FA änderte deshalb die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1998 und die Streitjahre 1999 und 2000 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und erhöhte die Umsatzsteuer für die Umsätze des Partyservice im Streitjahr 1999 um … DM und im Streitjahr 2000 um … DM sowie um die ―allein das Streitjahr 2000 betreffenden― Umsätze an das Pflegeheim um weitere … DM. Über den hiergegen erhobenen Einspruch ist noch nicht entschieden.
Das Finanzgericht (FG) lehnte ―nach Ablehnung des entsprechenden Antrags durch das FA und Einstellung des Aussetzungsverfahrens betreffend Umsatzsteuer 1998 nach Rücknahme des Antrags― den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 1999 und 2000 ab. Es führte im Wesentlichen aus, § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG sei aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften ―EuGH― (Urteil vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting-Linien, Slg. 1996, I-2395) geändert worden. Die bisher von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze könnten jedoch weiterhin herangezogen werden. Es komme nach der bisherigen Rechtsprechung zum "Verzehr an Ort und Stelle" auf den Ort der Speisenabgabe, nicht auf den Ort der Lieferung als Bezugspunkt an.
Hinsichtlich des Partyservice sei davon auszugehen, dass die von der Antragstellerin erbrachten Leistungen regelmäßig dem in der Rechnung für die Ausrichtung eines Sommerfestes vom 12. Juli 2000 beschriebenen Umfang hätten. Danach habe sie nicht nur Speisen und Getränke, Geschirr/Besteck, sondern auch Tische und Stühle und Zelte zur Verfügung gestellt. Ihre Leistungen unterschieden sich deshalb von typischen Restaurationsumsätzen nur dadurch, dass sie nicht in einem (Gaststätten-) Raum ausgeführt worden seien. Die Gesamtheit dieser zur Ausrichtung einer Veranstaltung erbrachten Leistungen prägten den wirtschaftlichen Gehalt des Umsatzes. Jedenfalls für die in der Rechnung bezeichnete Festveranstaltung habe sie zusätzlich den Auftritt einer Showtruppe sowie die musikalische Unterhaltung bereitgestellt und damit eine gastronomieähnliche Leistung erbracht.
Auch die an das Heim erbrachten Leistungen seien sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG; offen bleiben könne, ob allein das Reinigen des Geschirrs den Dienstleistungscharakter bestimmen könne. Darauf komme es nicht an, denn die Antragstellerin habe mit dem Vertrag die gesamte Verpflegung der Bewohner des Pflegeheims und des Personals übernommen und sich dafür beispielsweise auch den Speiseplan von ihrer Auftraggeberin genehmigen lassen müssen. Sie habe mithin die Bewirtschaftung einer typischen Kranken-/Pflegeheimküche übernommen. In solchen Fällen sei es üblich, dass nicht das Küchen-, sondern das Pflegepersonal die unmittelbare Essensausgabe an die Bewohner übernehme. Offen bleiben könne, ob dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 14. September 2004 1 K 341/02 (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2004, 1797) zu folgen sei, dass die Versorgung einer Sozialstation mit verzehrfertig zubereiteten Speisen in Sammelbehältern als Lieferungen anzusehen seien, denn der Streitfall sei damit nicht vergleichbar. Die Antragstellerin habe gegenüber dem Pflegeheim ein Bündel von Leistungen übernommen, die über die Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels- und -handwerks hinausgingen.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde der Antragstellerin.
Sie trägt hinsichtlich der Umsätze im Pflegeheim im Wesentlichen vor, sie liefere die Speisen nicht in portionierter Form, sondern in großen Wärmebehältern an. Die Reinigung der Räumlichkeiten, Tische und Stühle sowie das Einsammeln des Geschirrs erfolge durch das Pflegeheimpersonal. Sie habe letztlich den Küchenbetrieb übernommen und sei dafür die Verpflichtung eingegangen, dauerhaft zu Preisen unter den üblichen Preisen die Lieferung von Speisen zu gewährleisten. Diese Preisdifferenz könne ―in kapitalisierter Form betrachtet― als Kaufpreis des Küchenbetriebs inklusive des Geschirrs, Bestecks sowie des sonstigen Inventars betrachtet werden. Der räumlichen Nähe zwischen ihr und dem Kunden, dem Pflegeheim, komme keine umsatzsteuerrechtliche Bedeutung zu, denn sie nutze die übernommene Küche nur teilweise zur Belieferung des Pflegeheims.
Hinsichtlich des Partyservice sei darauf hinzuweisen, dass es allein Sache des Kunden sei, welche Leistung er beziehen wolle. Sofern sie neben den reinen Speiselieferungen auch Tafelausrüstungen, Bedienungspersonal usw. gestellt habe, handele es sich umsatzsteuerrechtlich um selbständige Leistungen. Sie beruft sich auf die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. September 1999 (BStBl I 1999, 1039) getroffene Übergangsregelung der Finanzverwaltung. Auch stelle die sofortige Vollziehung eine unbillige Härte dar, denn sie, die Antragstellerin, verfüge weder über finanzielle Mittel, noch über die "Kreditwürdigkeit", die Steuer zu begleichen und müsse andernfalls einen Insolvenzantrag stellen.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, den angefochtenen Beschluss aufzuheben und die Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide insoweit auszusetzen.
Das FA tritt der Beschwerde entgegen.
Insbesondere sei die Übergangsregelung nach deren Abs. 3 i.V.m. Abschn. 161 Abs. 4 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) nicht anzuwenden auf Fälle, in denen der Unternehmer ―wie die Antragstellerin im Streitfall― bei den Leistungen des "Partyservice" mit den Festzeltgarnituren, Bänken und Stehtischen besondere Vorkehrungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitstelle.
Entscheidungsgründe
II. Die nach § 128 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde ist unbegründet. Der Senat geht davon aus, dass sich die Beschwerde nur gegen die Umsatzsteuerbescheide 1999 und 2000 richtet und die Erwähnung des Umsatzsteuerbescheides für 1998 offensichtlich ein Versehen ist.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts auf Antrag u.a. dann aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel in diesem Sinn sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 6. Juni 2002 V B 110/01, BFHE 199, 55, Umsatzsteuer-Rundschau 2002, 431). Das FG hat zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide verneint.
2. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferung der in der Anlage bezeichneten Gegenstände.
Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers u.a. Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG). Dementsprechend gilt nach Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als Lieferung eines Gegenstandes; als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).
Darüber hinaus gilt nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle als eine sonstige Leistung. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und insbesondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.
a) FA und FG sind im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Antragstellerin eine einheitliche Leistung erbracht hat. Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd. ―CPP―, Slg. 1999, I-973; BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98, m.w.N.): Zum einen ist jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auch auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.
Danach liegt nicht nur hinsichtlich des Bewirtschaftungsvertrages, sondern auch bezüglich der Leistungen des Partyservice, eine einheitliche Leistung vor, bei der weder die Ausgabe von Nahrungsmitteln noch die anderen Leistungen als selbständige Leistung anzusehen sind und die Zurverfügungstellung von nicht nur Geschirr und Besteck, sondern auch Dekoration, Tischen, Stühlen und Zelten auch aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht lediglich Nebenleistungen sind, die für die Kundschaft keinen eigenen Zweck haben.
b) Das FG geht grundsätzlich bei seiner Entscheidung zu Recht von den zur Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen i.S. der Art. 5 und 6 der Richtlinie 77/388/EWG bei Restaurationsleistungen vom EuGH im Urteil in Slg. 1996, I-2395, BStBl II 1998, 282 ausgeführten Grundsätzen aus, der wörtlich ausführt:
"12 Ob bestimmte Umsätze Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen sind, richtet sich nach ihrem Wesen. Dieses ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln.
13 Die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr ist das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen. Dabei wird dem Gast zugleich eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt, die sowohl einen Speisesaal mit Nebenräumen (Garderoben u.a.) als auch das Mobiliar und das Geschirr umfasst. Gegebenenfalls werden Kellner das Gedeck auflegen, den Gast beraten, die angebotenen Speisen oder Getränke erläutern, diese auftragen und schließlich nach dem Verzehr die Tische abräumen.
14 Somit ist der Restaurationsumsatz durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, während die Dienstleistungen bei weitem überwiegen. Er ist daher als Dienstleistung im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie zu betrachten. Etwas anderes gilt hingegen, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel 'zum Mitnehmen' bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten sollen."
Der EuGH hat weiter im Urteil vom 10. März 2005 Rs. C-491/03, Hermann (Internationales Steuerrecht ―IStR― 2005, 235) zur Frage, ob die Frankfurter Getränkesteuer verbrauchsteuerpflichtige Waren ―i.S. von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Richtlinie 92/12)― oder eher die Dienstleistungen betrifft, die im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren erbracht werden, Folgendes ausgeführt:
"21 Um zu bestimmen, ob die mit der GetrStS erhobene Steuer verbrauchsteuerpflichtige Waren im Sinne von Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie 92/12 oder eher die Dienstleistungen betrifft, die im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Sinne von Artikel 3 Absatz 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie erbracht werden, ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu berücksichtigen (vgl. analog Urteil Faaborg-Gelting Linien, Randnrn. 12 bis 14).
22 Da die Vermarktung eines Gegenstands immer mit einer minimalen Dienstleistung, wie dem Darbieten der Waren in Regalen, dem Ausstellen einer Rechnung usw., verbunden ist, können bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils an der Gesamtheit eines komplexen Geschäftes, zu dem auch die Lieferung eines Gegenstands gehört, nur die Dienstleistungen berücksichtigt werden, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstands verbunden sind.
23 Auch wenn die aufgrund der GetrStS erhobene Steuer an den unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle und damit an ein dienstleistungsbezogenes Element anknüpft, das sich von den Vorgängen unterscheidet, die notwendig mit der Vermarktung alkoholhaltiger Getränke verbunden sind, so lässt sich doch nicht allgemein sagen, dass bei allen in den Anwendungsbereich dieser Steuer fallenden Vorgängen das Dienstleistungselement immer überwiegen wird.
24 Demnach ist für jeden besteuerten Umsatz festzustellen, welches das überwiegende Element ist."
Der EuGH hat in dem eine Gaststätte betreffenden Fall darauf abgestellt, ob die Abgabe von Speisen und Getränken an Kunden mit einer Reihe von Dienstleistungen einher geht, die sich von den Vorgängen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung solcher Waren verbunden sind (wie z.B. die Zurverfügungstellung einer Infrastruktur, die einen möblierten Speisesaal mit Nebenräumen, die Beratung und Information der Kunden hinsichtlich der servierten Getränke, die Darbietung der Getränke in einem geeigneten Gefäß, die Bedienung bei Tisch und schließlich das Abdecken der Tische und die Reinigung nach dem Verzehr; vgl. Randnr. 33). Entscheidend ist, ob die Tätigkeit durch ein Bündel von Elementen und Handlungen gekennzeichnet ist, von denen die Lieferung des Gegenstands selbst nur einen Bestandteil darstellt und bei denen die Dienstleistungen überwiegen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 18. August 2005 V B 26/05, BFH/NV 2006, 140).
aa) In Bezug auf die Verpflegung der Heimbewohner hat das FG zu Recht darauf abgestellt, dass die Antragstellerin nicht nur Speisen und Getränke geliefert und das Geschirr gereinigt hat ―vgl. hierzu FG Baden-Württemberg in EFG 2004, 1797―, sondern dass Grundlage für die Abgabe der Speisen und Getränke ein Bewirtschaftungsvertrag zwischen der Antragstellerin und dem Krankenheim war, in dem die Antragstellerin die Bewirtschaftung der Küche im Pflegezentrum und damit ein Bündel von Leistungen (Führung einer Küche mit Produktion und Ausgabe bestimmtem Angebot, Bereitstellung von Gästeessen, Verpflegung des Personals, Abwasch und Reinigung des Küchenbereichs) übernommen hat, die offensichtlich erheblich über die Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels- und -handwerks hinausgehen.
bb) Auch hinsichtlich der Leistungen des "Partyservice" hat das FG zu Recht eine Aussetzung der Vollziehung abgelehnt.
Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Verpflegungsabgabe als Lieferung und nicht als Dienstleistung zu beurteilen, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel "zum Mitnehmen" bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten (vgl. Senatsurteil vom 19. Dezember 1996 V R 130/92, BFHE 182, 403) oder wenn Dienstleistungen bei der Abgabe von Speisen bewirkt werden, um deren bestimmungsgemäßen sofortigen Verzehr zu fördern (BFH-Urteile vom 12. März 1998 V R 52/97, BFHE 185, 314, BStBl II 1998, 417, und vom 20. August 1998 V R 15/98, BFHE 186, 464, BStBl II 1999, 37). Der Senat hat im Beschluss in BFH/NV 2006, 140 zwar als rechtlich zweifelhaft beurteilt, ob die Abgabe von Speisen und Getränken allein deshalb zur Dienstleistung wird, weil der Partyservice geichzeitig Geschirr und Besteck zur Verfügung stellt. Nach den Feststellungen des FG hat die Antragstellerin jedoch neben der Lieferung von Getränken und der Speisen nicht nur Geschirr und Besteck, sondern auch Tische, Sitzgelegenheiten, Zelte und Dekorationsmaterial zur Verfügung gestellt und damit im Wesentlichen die gesamte Infrastruktur zur Einnahme der Speisen und Getränke in einem dem Anlass entsprechenden Rahmen, zum Teil ergänzt durch die Organisation der Unterhaltung, gestellt. Sie hat damit Leistungen erbracht, die sich wesentlich von den Vorgängen unterscheiden, die üblicherweise mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen und Getränke einhergehen, und die die Leistung prägen. Ob die Antragstellerin das ausgegebene Besteck und Geschirr gereinigt hat und die Speisen auch serviert hat ―wofür das eigene Vorbringen der Antragstellerin sprechen könnte―, hat das FG zwar nicht festgestellt. Darauf kommt es jedoch im Streitfall nicht mehr an.
cc) Auf die von der Antragstellerin zitierte Übergangsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 1039 kann sich die Antragstellerin schon deshalb nicht mit Erfolg berufen, weil die Beurteilung eines Bewirtschaftungsvertrages wie im Streitfall nicht Gegenstand der Übergangsregelung war und für den Fall, dass der Unternehmer selbst ―wie im Streitfall― Tische, Stühle und Festzeltgarnituren bereithielt, nach Abs. 3 i.V.m. Abschn. 161 Abs. 4 UStR 1996 die Übergangsregelung ausdrücklich keine Anwendung finden sollte.
3. Die Vollziehung kann hinsichtlich der Leistungen gegenüber dem Heim schließlich auch nicht zur Vermeidung einer unbilligen Härte ausgesetzt werden. Vertretbar ist in diesen Fällen eine Aussetzung der Vollziehung nur, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen (Rechtsprechungsnachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rz. 107). Das ist aus den dargelegten Gründen nicht der Fall.
Fundstellen