Entscheidungsstichwort (Thema)
Anordnungsanspruch und Antragsbefugnis i.S. des § 114 FGO; keine Klagebefugnis einer atypisch stillen Gesellschaft; kein Anspruch auf Unterlassung von Mitteilungen des Betriebsfinanzamts an die Wohnsitzfinanzämter
Leitsatz (NV)
- Anordnungsanspruch i.S. des § 114 FGO ist das Recht oder Rechtsverhältnis, das im Hauptsacheverfahren Gegenstand des Klagebegehrens sein soll.
- Antragsbefugt i.S. des § 114 FGO kann nur derjenige sein, der Beteiligter des entsprechenden Hauptsacheverfahrens sein kann.
- Eine atypisch stille Gesellschaft kann nicht Beteiligte eines Steuerrechtsstreits sein.
- Es besteht gegenüber dem Betriebsfinanzamt, das für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Gesellschaft zuständig ist, kein Anspruch darauf, es zu unterlassen, den Wohnsitzfinanzämtern der Gesellschafter auf deren Anfrage seine Rechtsauffassung über die Art der Einkünfte dieser Gesellschaft mitzuteilen.
Normenkette
FGO § 40 Abs. 1, §§ 48, 114; AO 1977 §§ 30, 111, 118, 183 Abs. 1
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (EFG 2000, 1144) |
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (im Folgenden: Antragstellerin) ist eine als atypisch stille Gesellschaft ausgestaltete Abteilung der Y-AG. Die Y-AG ist intern in acht Abteilungen eingeteilt, deren Unternehmensgegenstand vorwiegend die Gewährung von typisch und atypisch stillen Beteiligungen zwecks Kapitalbeschaffung ist.
Nach der Konzeption des Beteiligungsmodells der Antragstellerin wird den Anlegern (atypisch stillen Gesellschaftern) nur im ersten Jahr der Beteiligung ein Verlust zugewiesen. In den Folgejahren werden ihnen Gewinne in Aussicht gestellt. Die Beteiligung kann durch Einmaleinlage, Rateneinlage oder eine Kombination aus beiden erfolgen. In den Folgejahren können die Gesellschafter weitere atypisch stille Beteiligungen erwerben oder ihre Beteiligung auf das Segment der Antragstellerin beschränken. Beim Erwerb neuer Beteiligungen bekommen die Gesellschafter Verluste in Höhe ihrer geleisteten Einlage zugewiesen. Die Y-AG ist von den Anlegern zur Abgabe und Durchführung aller Erklärungen und Maßnahmen, die im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im Namen des stillen Gesellschafters gegenüber der Finanzverwaltung erforderlich sind, bevollmächtigt und beauftragt (§ 24 des atypisch stillen Gesellschaftsvertrages). Die Antragstellerin hat nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch keinen Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) benannt.
Die Anleger beantragten im Jahr 1999 im Hinblick auf die zu erwartende Verlustzuweisung die Eintragung eines entsprechenden Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte oder die Herabsetzung der Vorauszahlungen. Nach einer Vorprüfung anhand des Emissionsprospekts und der von der Antragstellerin vorgelegten Vertragsunterlagen vertrat der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) als Betriebsfinanzamt der Y-AG die Ansicht, bei dem Anlagemodell handele es sich um den Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten und bei den in Rede stehenden Verlusten um solche, die der Abzugsbeschränkung des § 2b des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterlägen. Letzteres teilte das FA den Wohnsitzfinanzämtern der Anleger auf Anfragen wegen der Eintragung von Freibeträgen und Herabsetzung von Vorauszahlungen mit.
In einem Schriftsatz vom 27. Oktober 1999 stellten die Antragstellerin und die Y-AG gemeinsam beim FG einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie beantragten u.a., dem FA als Betriebsfinanzamt zu untersagen, bei Auskunftsersuchen der Wohnsitzfinanzämter mitzuteilen, dass die Einkünfte der Abzugsbeschränkung nach § 2b EStG unterliegen. Sie machten geltend, die Voraussetzungen des § 2b EStG seien nicht erfüllt und außerdem sei die Vorschrift verfassungswidrig.
Der VIII. Senat des FG gab das Verfahren wegen des Antrags der Y-AG zuständigkeitshalber an den VI. Senat des FG ab. Dieser lehnte den Antrag der Y-AG mit Beschluss vom 22. Dezember 1999 ab (Az. 6 V 888/99, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2000, 1109).
Der Antrag der Antragstellerin hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das FG entschied in dem mit der vorliegenden Beschwerde angefochtenen Beschluss, der Antrag sei unzulässig (EFG 2000, 1144). Ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung sei nur zulässig, wenn der Antragsteller geltend mache, in seinen Rechten verletzt zu sein. Aus den Mitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter könne die Antragstellerin keine eigene unmittelbare Rechtsbeeinträchtigung ableiten. Antragsbefugt könne im vorliegenden Verfahren nur jemand sein, der in der Hauptsache zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen berechtigt wäre (Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Die atypisch stille Gesellschaft selbst sei nicht Beteiligte des Feststellungsverfahrens; deshalb könne sie auch nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung betreffe. Fehle es an der Beteiligtenfähigkeit der Gesellschaft, fehle es ebenso an der Befugnis der Gesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes (GrenzPG) vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395) für die Gesellschafter zu klagen. Entsprechend fehle es an der Antragsbefugnis.
Eine Auslegung der Antragsschrift dahin, dass die Y-AG als Empfangsbevollmächtigte nach § 183 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO 1977 als Antragstellerin anzusehen sei, sei nicht möglich. Die anwaltlich beratene Antragstellerin müsse sich an dem eindeutigen Wortlaut ihres Antrages, der sie als Antragstellerin ausweise, festhalten lassen. Da auch die Y-AG ausdrücklich den Erlass einer einstweiligen Anordnung beantragt habe und dieser Antrag bereits durch Beschluss vom 22. Dezember 1999 beschieden worden sei, wäre überdies ein weiterer Antrag in derselben Sache unzulässig gewesen.
Zur Begründung ihrer Beschwerde macht die Antragstellerin geltend, der Grundsatz, dass sich das Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nach dem Verfahren der Hauptsache richte, sei im Streitfall nicht einschlägig. Dieser Grundsatz gelte für Sachverhalte, bei denen ein entsprechender Verwaltungsakt bereits vorliege, wie beim Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung. Im Streitfall richte sich ihr, der Antragstellerin, Begehren, gegen ein Verhalten des FA, das dem Erlass eines Verwaltungsakts vorgelagert sei. Als Hauptsacheverfahren komme hier die Geltendmachung eines Unterlassens mittels einer Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 1, 3. Alt. FGO in Frage.
Im Übrigen könne die Y-AG in entsprechender Anwendung des § 34 Abs. 1 AO 1977 für sie, die Antragstellerin, auftreten. Zwar sei sie kein satzungsgemäßer Geschäftsführer; sie führe jedoch die Geschäfte tatsächlich. Außerdem sei sie nach dem Gesellschaftsvertrag zur Geschäftsführung und Vertretung bevollmächtigt. Damit sei die atypisch stille Gesellschaft auch Steuerpflichtiger i.S. von § 33 Abs. 1 AO 1977. Ferner könne der gestellte Antrag als solcher sämtlicher Gesellschafter verstanden werden. Dem FG sei mitgeteilt worden, dass der Antrag hilfsweise durch alle atypisch stillen Gesellschafter gestellt werde. Sollte dennoch § 48 FGO zur Anwendung kommen, so habe sich das FG nicht damit auseinander gesetzt, dass der Y-AG durch den Gesellschaftsvertrages Vertretungsmacht und Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt worden sei. Aus dieser Vorschrift ergebe sich auch die Stellung der Y-AG als der Empfangsbevollmächtigten. Das FG habe den Antrag zu Unrecht nicht ausgelegt und auch nicht als Antrag der Y-AG umgedeutet. Durch die Trennung des einheitlichen Antrags und die einander widersprechenden Beschlüsse des Niedersächsischen FG sei sie, die Antragstellerin, in ihren Rechtsschutzmöglichkeiten beeinträchtigt worden. Die Aufspaltung eines einheitlich gewollten Antrags dürfe nicht zur Verweigerung des materiell-rechtlichen Begehrens führen.
Materiell-rechtlich sei die Frage, ob sie, die Antragstellerin, eine Gewinnerzielungsabsicht habe, nicht nach § 2b EStG zu beurteilen, sondern anhand der Grundsätze zu entscheiden, die dazu in der Rechtsprechung des BFH aufgestellt worden seien. Danach sei eine Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen. Die tatsächliche Vermutung, dass die Gesellschaft mit der Absicht einer Gewinnerzielung gegründet worden sei, sei nicht schon dann widerlegt, wenn in den ersten Jahren Verluste aufträten.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und
1. dem FA als Betriebsfinanzamt zu untersagen, bei Auskunftsersuchen der Wohnsitzfinanzämter im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte mitzuteilen, dass die Einkünfte der Abzugsbeschränkung nach § 2b EStG unterliegen und daher nicht mit anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen;
2. soweit im Rahmen der Vorprüfung bereits Mitteilungen übersandt worden sind, dem FA aufzugeben, den Wohnsitzfinanzämtern der atypisch stillen Gesellschafter für Zwecke der Lohnsteuerermäßigung unverzüglich mitzuteilen, dass die Einkünfte der atypisch stillen Gesellschafter nicht dem § 2b EStG unterfallen, so dass die Regelung des § 2b EStG der Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte nicht entgegenstehe.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet, weil die Voraussetzungen des § 114 FGO nicht erfüllt sind.
1. Nach § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Gericht, auch schon vor Klageerhebung, eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustandes die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert wird. Nach Satz 2 der Vorschrift sind einstweilige Anordnungen auch zur Regelung eines vorläufigen Zustandes in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint. Die weiteren Voraussetzungen für den Erlass einer einstweiligen Anordnung sind in der FGO durch Bezugnahme auf die Vorschriften der Zivilprozeßordnung (ZPO) über das Arrestverfahren umschrieben (§ 114 Abs. 3 FGO). Nach § 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 ZPO obliegt es dem Antragsteller, den Anspruch und den Grund für den Erlass der einstweiligen Anordnung zu bezeichnen und glaubhaft zu machen. Anspruch im Sinne dieser Vorschrift ist der Anspruch aus dem Rechtsverhältnis, das der Antragsteller zur Hauptsache verficht oder verfechten will (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1971 II B 2/71, BFHE 102, 238, BStBl II 1971, 633). Anordnungsanspruch ist mit anderen Worten das Recht oder Rechtsverhältnis, das im Hauptsacheverfahren Gegenstand des Klagebegehrens sein soll (BFH-Beschluss vom 12. Juni 1991 VII B 58/91, BFH/NV 1992, 519).
Aus dieser Verknüpfung des Antrags mit dem Hauptsacheverfahren folgt, dass entgegen der Auffassung der Antragstellerin antragsbefugt i.S. des § 114 FGO nur derjenige sein kann, der Beteiligter des entsprechenden Hauptsacheverfahrens sein kann. Wer nicht befugt ist, in der Hauptsache Klage zu erheben, kann auch im Antragsverfahren nicht schlüssig einen Anspruch darlegen, den er zur Hauptsache verfechten will (vgl. auch § 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 926 ZPO).
2. Im Streitfall wäre die Antragstellerin im Hauptsacheverfahren nicht klagebefugt, so dass sie auch nicht antragsbefugt i.S. des § 114 FGO ist.
Die Antragstellerin hat in ihrem Schriftsatz vom 9. Oktober 2000 selbst vorgetragen, im Hauptsacheverfahren komme eine auf Unterlassung gerichtete sonstige Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 1 FGO (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. April 1984 I R 269/81, BFHE 140, 509, BStBl II 1984, 563) in Betracht. Für eine solche Klage wäre die Antragstellerin nicht klagebefugt. Denn der Antragstellerin als einer atypisch stillen Gesellschaft kommt nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.) nicht die Fähigkeit zu, Beteiligte eines Finanzrechtsstreits zu sein. Bei der Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis, nicht in Betracht; die stille Gesellschaft hat keine Organe und keine Bevollmächtigten (K. Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., Bd III/2, § 230 HGB n.F. Rz. 171). Beteiligte eines Steuerrechtsstreits können deshalb grundsätzlich nur der Inhaber des Handelsgeschäfts und der atypisch stille Gesellschafter sein (BFH-Beschluss vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702; BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Darüber hinaus ist bei Rechtsstreitigkeiten, die die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betreffen, auch der Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 48 Abs. 2 FGO i.d.F. des GrenzPG i.V.m. § 183 Abs. 1 AO 1977 klagebefugt, sofern die Beteiligten gemäß § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigen belehrt worden sind (vgl. dazu auch BFH in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, betreffend die Einspruchsbefugnis gemäß § 352 Abs. 2 AO 1977 bei unterbliebener Belehrung). Da im Streitfall eine entsprechende Belehrung der Beteiligten unterblieben und schon deshalb eine Klagebefugnis nach § 48 Abs. 2 FGO nicht gegeben ist, kann offen bleiben, ob die in § 48 FGO getroffenen Regelungen, die ihrem Wortlaut nach nur für die Klagebefugnis bei Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gelten, überhaupt analog auf den Fall der sonstigen Leistungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 FGO anwendbar wären.
3. Im Übrigen hätte die Beschwerde im Ergebnis auch dann keinen Erfolg, wenn der Antrag so ausgelegt werden könnte, dass er von einem antragsbefugten Beteiligten gestellt worden wäre. Denn der begehrte Erlass einer einstweiligen Anordnung würde jedenfalls auch daran scheitern, dass ein Anordnungsanspruch i.S. des § 114 Abs. 3 i.V.m. § 920 ZPO nicht vorliegt. Es ist keine Rechtsgrundlage dafür ersichtlich, dem Betriebsfinanzamt, das für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einer atypisch stillen Gesellschaft zuständig ist, zu untersagen, seine Rechtsauffassung über die Art der Einkünfte dieser Gesellschaft den Wohnsitzfinanzämtern der atypisch stillen Gesellschafter mitzuteilen.
a) Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 13. Juli 1992 IV A 5 -S 0361- 19/92 (BStBl I 1992, 404) hat das Wohnsitzfinanzamt bei einem Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen oder auf Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte wegen zu erwartender Verluste aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft eine Anfrage an das Betriebsfinanzamt zu richten. Bei der Mitteilung des Betriebsfinanzamts handelt es sich um eine innerdienstliche Auskunft im Wege der Amtshilfe (§§ 111 ff. AO 1977), die keinen Verwaltungsakt (§ 118 AO 1977) darstellt, sondern einen solchen nur vorbereitet. Denn da die Mitteilung zwischen zwei Finanzbehörden nicht auf eine unmittelbare Außenwirkung gerichtet, sondern nur für die ersuchende Behörde bestimmt ist, fehlt ihr der für die Annahme eines Verwaltungsakts i.S. des § 118 AO 1977 erforderliche Regelungscharakter. Wegen der fehlenden Außenwirkung der Hilfeleistung der ersuchten Behörde wird grundsätzlich die rechtliche Sphäre des Beteiligten und anderer Personen durch die Inanspruchnahme von Amtshilfe nicht berührt; die von der ersuchten Behörde erbrachte Hilfeleistung ist daher in der Regel nicht durch "interessierte Beteiligte" angreifbar (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler ―HHSp―, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 111 AO 1977 Rz. 61 und § 112 AO 1977 Rz. 63; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 111 AO 1977 Tz. 9; BFH-Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 235).
b) Während im Allgemeinen auch kein Anspruch der am Besteuerungsverfahren Beteiligten auf Unterbindung eines behördeninternen Informationsaustausches oder auf Unterlassung eines innerdienstlichen Zusammenwirkens besteht (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1986 I R 306/82, BFHE 148, 1, BStBl II 1987, 92), kann ausnahmsweise ein am Besteuerungsverfahren Beteiligter die Art und Weise der Durchführung der Amtshilfemaßnahme im Klagewege anfechten, wenn die Amtshandlung der ersuchten Stelle über den verwaltungsinternen Bereich hinaus in die rechtliche Sphäre eines Beteiligten eingreift (vgl. Söhn in HHSp, a.a.O., § 112 AO 1977 Rz. 64). So kann nach der Rechtsprechung des BFH ein Anspruch auf Unterlassung rufgefährdender, durch den Besteuerungszweck nicht mehr gedeckter Mitteilungen eines FA an andere FÄ gegeben sein; insbesondere darf das FA bei seinen Mitteilungen an andere FÄ auch das Steuergeheimnis nicht gefährden oder verletzen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 1975 I B 73/75, BFHE 117, 220, BStBl II 1976, 118).
Ein derartiger Ausnahmesachverhalt ist im Streitfall nicht dargelegt worden. Die Mitteilung des FA an die Wohnsitzfinanzämter hat den Hinweis enthalten, dass es sich bei den Einkünften der atypisch stillen Gesellschafter um Einkünfte i.S. des § 2b EStG handele, die nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden können. Das FA hat sich damit auf die Rechtsauskunft beschränkt, die der Besteuerungszweck erfordert hat. Anders als bei dem Sachverhalt, der dem BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1986 V B 3/86 (BFHE 147, 487, BStBl II 1987, 30) zugrunde gelegen hat, ist im Streitfall das Steuergeheimnis (§ 30 AO 1977) nicht durch das Verhalten des FA gefährdet. Denn die Mitteilungen gingen nicht an ein für die Besteuerung Dritter zuständiges Finanzamt, sondern nur an die Wohnsitzfinanzämter der stillen Gesellschafter.
c) Die Gesellschafter werden durch die Auffassung, dass kein Anspruch auf Unterlassung der Mitteilungen des Betriebsfinanzamts oder auf Rücknahme bereits erteilter Auskünfte besteht, nicht rechtsschutzlos gestellt. Denn wenn die Wohnsitzfinanzämter bei der Festsetzung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37 Abs. 3 EStG) oder bei der Eintragung des Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte (§ 39a EStG) die Rechtsauffassung des FA als des Betriebsfinanzamts zugrunde legen, können die Gesellschafter diese Bescheide gegenüber dem jeweiligen Wohnsitzfinanzamt anfechten und in diesem Verfahren ihre Einwendungen gegen die ihrer Meinung nach unzutreffende Rechtsauffassung der Finanzbehörde erheben (vgl. dazu auch BFH in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 235).
4. Da die Beschwerde aus den genannten Gründen bereits keinen Erfolg haben konnte, kann offen bleiben, ob überhaupt noch ―wie für den Erfolg der Beschwerde erforderlich (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1989 VII B 128/89, BFH/NV 1990, 658)― bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt der Entscheidung über die Beschwerde ein Anordnungsgrund i.S. des § 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 Abs. 2 ZPO fortbesteht.
Fundstellen
Haufe-Index 523163 |
BFH/NV 2001, 578 |
DStRE 2001, 494 |