Entscheidungsstichwort (Thema)
NZB: Abtretung steuerrechtlicher Forderungen; Aufrechnungserklärung im Abrechnungsbescheid; Verletzung des Rechts auf Gehör
Leitsatz (NV)
- Für eine Aufrechnungserklärung ist keine besondere Form vorgeschrieben; sie kann mündlich, schriftlich oder durch schlüssige Handlung erfolgen. Das FA kann die Aufrechnung mit eigenen Forderungen auch in einem Abrechnungsbescheid erklären. Stützt das FG sein Urteil auf die Auffassung, dass dem angefochtenen Abrechnungsbescheid des FA dessen Wille zu entnehmen sei, mit eigenen Forderungen aufrechnen zu wollen, handelt es sich nicht um eine Ansicht, mit der ein fachkundig vertretener Beteiligter nicht rechnen musste.
- Es ist nicht klärungsbedürftig, sondern durch die Rechtsprechung des BGH geklärt, dass Zedent und Zessionar sowie die Art des abgetretenen Anspruchs aus der Abtretungsanzeige eindeutig erkennbar sein müssen.
Normenkette
AO 1977 § 46 Abs. 3, § 226; FGO § 96 Abs. 2, § 115 Abs. 2 Nrn. 1-3, § 116 Abs. 3 S. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) übersandte dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt ―FA―) am 9. Februar 2000 eine Abtretungsanzeige über einen Erstattungsanspruch der Fa. X aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Oktober 1999. Das FA bestätigte den Eingang und wies darauf hin, dass der Anspruch falsch bezeichnet und die Abtretung daher nicht wirksam sei. Daraufhin übersandte die Klägerin dem FA am 10. März 2000 eine Abtretungsanzeige über einen Erstattungsanspruch der Fa. X aus der Umsatzsteuererklärung 1999 in Höhe von voraussichtlich 1 050 340,35 DM. Der Umsatzsteuererklärung 1999 der Fa. X, aus der sich ein entsprechender Erstattungsanspruch ergab, stimmte das FA im September 2000 zu.
Nachdem die Klägerin mit Schreiben an das FA vom 10. November 2000 die Aufrechnung mit der von der Fa. X abgetretenen Forderung gegen eigene Umsatzsteuerverbindlichkeiten gegenüber dem FA Y erklärt hatte, erließ das FA unter dem 14. Dezember 2000 einen an die Klägerin gerichteten Abrechnungsbescheid, in welchem es u.a. hieß, dass "darüber hinausgehende Möglichkeiten der Abrechnung nicht gegeben" seien, "da der Anspruch auf Erstattung aus Umsatzsteuer 1999 nach Aufrechnung durch das FA auf 0,00 DM gemindert" sei. Einspruch und Klage der Klägerin blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Erstattungsanspruch der Klägerin durch die vom FA mit dem Abrechnungsbescheid erklärte Aufrechnung mit seinem seit Februar 2000 fälligen Anspruch gegen die Fa. X aus der Umsatzsteuer 1997 erloschen sei. Die Voraussetzungen des § 406 des Bürgerlichen Gesetzbuchs lägen vor, denn der Erstattungsanspruch der Fa. X aus der Umsatzsteuer 1999 sei nicht bereits mit der Abtretungsanzeige vom 9. Februar 2000, sondern erst mit der Abtretungsanzeige vom 10. März 2000 wirksam abgetreten worden; zu diesem Zeitpunkt sei die Gegenforderung des FA aus der Umsatzsteuer 1997 bereits fällig gewesen. Auch stehe der wirksamen Aufrechnung des FA in dem Abrechnungsbescheid vom 14. Dezember 2000 die Aufrechnungserklärung der Klägerin vom 10. November 2000 nicht entgegen, denn diese sei unwirksam gewesen, da die Aufrechnung gegen Umsatzsteueransprüche des FA Y diesem gegenüber hätte erklärt werden müssen.
Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin, welche sie auf die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache, der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und des Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) stützt.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe z.T. nicht schlüssig dargelegt sind, wie es § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO verlangt, jedenfalls aber nicht vorliegen.
1. a) Soweit die Beschwerde das Vorliegen eines Verfahrensmangels mit der Behauptung begründet, dass das FG einen zwei Tage vor der mündlichen Verhandlung eingegangenen Schriftsatz des FA der Klägerin nicht zur Kenntnis gegeben habe, dieser Schriftsatz dem Senat in der mündlichen Verhandlung offenbar auch nicht vorgelegen habe, das FG aber gleichwohl seine Entscheidung auf die in diesem Schriftsatz vertretene Auffassung des FA gestützt habe, dass der Abrechnungsbescheid eine wirksame Aufrechnungserklärung enthalten habe, kann es offen bleiben, ob die damit gerügte Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das FG (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) schlüssig dargelegt ist. Jedenfalls liegt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs nicht vor.
Rechtliches Gehör wird den Beteiligten dadurch gewährt, dass sie Gelegenheit erhalten, sich zu dem Sachverhalt zu äußern, der einer gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden soll. Das rechtliche Gehör bezieht sich vor allem auf Tatsachen und Beweisergebnisse (§ 96 Abs. 2 FGO); darüber hinaus darf das FG seine Entscheidung auf einen rechtlichen Gesichtspunkt nur stützen, wenn die Beteiligten zuvor Gelegenheit hatten, dazu Stellung zu nehmen (§ 155 FGO i.V.m. § 139 Abs. 2 der Zivilprozessordnung). Deshalb kann eine Verletzung des Rechts auf Gehör vorliegen, wenn das Gericht die Beteiligten nicht auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt hinweist, den es seiner Entscheidung zugrunde legen will. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn ein bisher nicht erörterter Gesichtspunkt zur Grundlage der Entscheidung gemacht wird, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht hat rechnen müssen (Senatsbeschluss vom 15. Juni 2001 VII B 45/01, BFH/NV 2001, 1580; Beschlüsse des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 14. November 2002 XI B 69/02, BFH/NV 2003, 293; vom 1. Juli 2003 III B 94/02, BFH/NV 2003, 1591, jeweils m.w.N.).
Aus dem ergänzenden Schriftsatz vom 7. November 2003 ergibt sich, dass die Beschwerde im Streitfall eine solche sog. Überraschungsentscheidung des FG rügen will. Es ist allerdings weder dargelegt noch erkennbar, weshalb die fachkundig vertretene Klägerin unter Berücksichtigung der insoweit vertretenen Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht damit zu rechnen brauchte, dass das FG in dem Abrechnungsbescheid vom 14. Dezember 2000 eine wirksame Aufrechnungserklärung gegenüber der Klägerin sehen würde. Für eine Aufrechnungserklärung ist nach allgemeiner Auffassung keine besondere Form vorgeschrieben; sie kann mündlich, schriftlich oder durch schlüssige ―dem Erklärungsempfänger erkennbare― Handlung erfolgen (Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 226 Rz. 62; Senatsurteil vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, m.w.N.). Soweit die Klägerin in dem Verfahren vor dem FG geltend gemacht hat, dass das an sie gerichtete Schreiben des FA vom 5. Oktober 2000 keine wirksame Aufrechnungserklärung gewesen sei, hat sie sich ―wie sie auch in ihrer Beschwerdebegründung nochmals betont― ausdrücklich auf jenes Senatsurteil in BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523 gestützt, dem zu entnehmen ist, dass die Aufrechnung auch in einem Abrechnungsbescheid erklärt werden kann. Zudem kam es in Betracht, dem Abrechnungsbescheid den hinreichend deutlich erklärten Willen des FA zu entnehmen, mit der gegen die Fa. X gerichtete Umsatzsteuerforderung 1997 aufrechnen zu wollen. Demgegenüber ist der Beschwerdebegründung nicht zu entnehmen, weshalb die Klägerin gleichwohl nicht mit der in dem FG-Urteil vertretenen Ansicht rechnen musste, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid zugleich die Aufrechnungserklärung enthalte.
Darüber hinaus erfordert eine auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs gestützte schlüssige Verfahrensrüge Darlegungen dazu, welcher Sachvortrag durch das angeblich verfahrensfehlerhafte Verhalten abgeschnitten wurde, was der Beteiligte bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte und inwieweit bei Berücksichtigung des versagten Vorbringens das angefochtene Urteil hätte anders ausfallen können (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 1580; BFH-Beschlüsse vom 16. Dezember 2002 IX B 104/02, BFH/NV 2003, 499, und in BFH/NV 2003, 1591). An solchen Darlegungen fehlt es im Streitfall. Allein die Behauptung der Klägerin, sie hätte bei Kenntnis von dieser möglichen Auslegung des Abrechnungsbescheids "nochmals zu der Problematik Stellung genommen", reicht insoweit nicht.
b) Die Rüge, dass es für die Auffassung des FG, das FA habe in dem Abrechnungsbescheid die Aufrechnung erklärt, ―jedenfalls nach der vorgenommenen Tatbestandsberichtigung― an jeder tatsächlichen Feststellung fehle, bezeichnet keinen Verfahrensmangel i.S. des § 96 Abs. 1 FGO, sondern einen materiellen Rechtsfehler (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Januar 2000 III B 84/99, BFH/NV 2000, 1242, m.w.N.). Außerdem hat das FG in seinem Urteil Feststellungen betreffend den Inhalt des angefochtenen Abrechnungsbescheids getroffen, auf deren Grundlage es zu der Ansicht gelangt ist, dass das FA hiermit die Aufrechnung erklärt habe. In Wahrheit macht die Beschwerde demgegenüber lediglich geltend, dass das FG aus dem Inhalt des Abrechnungsbescheids die falschen Schlüsse gezogen habe. Damit wendet sich die Beschwerde gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des FG, was jedoch nicht zur Zulassung der Revision führen kann, weil damit kein Zulassungsgrund gemäß § 115 Abs. 2 FGO dargetan wird (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IX B 169/01, BFH/NV 2002, 1476, m.w.N.).
c) Auch soweit die Beschwerde rügt, dass sich das FG nicht "mit der Argumentation der Klägerin auf Bl. 31 bis 33 d.A." auseinander gesetzt habe, wird ein Verfahrensmangel in Gestalt einer Verletzung des rechtlichen Gehörs nicht schlüssig dargelegt.
Zum einen werden die angeblich übergangenen Argumente der Klägerin nicht konkret bezeichnet. Zum anderen ist das FG nicht verpflichtet, sich in der Urteilsbegründung mit jedem Vorbringen der Beteiligten ausdrücklich zu befassen. Es ist vielmehr grundsätzlich davon auszugehen, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten zur Kenntnis genommen hat (BFH-Beschluss vom 18. Juni 2001 II B 129/00, BFH/NV 2001, 1292). Daher liegt in derartigen Fällen eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nur vor, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das FG Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 19. November 2002 X B 78/01, BFH/NV 2003, 335, m.w.N.).
An entsprechenden Darlegungen der Beschwerde fehlt es im Streitfall. Überdies hat das FG in seinem Urteil unter Angabe von Gründen ausgeführt, dass die Abtretungsanzeige vom 9. Februar 2000 "entgegen der Auffassung der Klägerin" nicht wirksam gewesen sei. Daraus folgt ohne Zweifel, dass das FG die gegenteilige Ansicht der Klägerin zur Kenntnis genommen hat, ihr jedoch nicht gefolgt ist.
2. Der Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO erfasst auch die Fälle der sog. Divergenzrevision im Sinne der dazu von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien (Senatsbeschluss vom 14. Februar 2002 VII B 141/01, BFH/NV 2002, 798; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 XI B 136/01 BFH/NV 2002, 1479, m.w.N.).
Wird ―wie im Streitfall― die Nichtzulassungsbeschwerde auf Divergenz gestützt, erfordert die nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO notwendige Darlegung der Zulassungsvoraussetzungen, dass die Gerichtsentscheidung, von der nach der Behauptung des Beschwerdeführers das Urteil des FG abweicht, genau bezeichnet wird und dass kenntlich gemacht werden muss, zu welcher konkreten Rechtsfrage eine Abweichung vorliegen soll. Dem ist nur genügt, wenn abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils und abstrakte Rechtssätze der Divergenzentscheidung(en) so genau bezeichnet und gegenübergestellt werden, dass eine Abweichung erkennbar wird (BFH-Beschlüsse vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479, 480, m.w.N.; vom 29. Juni 1987 X B 26/87, BFH/NV 1988, 239).
a) Soweit die Beschwerde hinsichtlich der Ansicht des FG, dass im Streitfall der Abrechnungsbescheid eine Aufrechnungserklärung enthalte, eine Divergenz zur "zivilrechtlichen höchstrichterlichen Rechtsprechung" geltend macht, genügt sie diesen Darlegungsvoraussetzungen nicht. Wenn die Beschwerde insoweit einerseits vorträgt, dass nach den von ihr angegebenen Gerichtsentscheidungen eine klare Erkennbarkeit des Aufrechnungswillens erforderlich sei, so bezeichnet sie andererseits keinen dem FG-Urteil zu entnehmenden Rechtssatz, wonach bei der Auslegung einer Willenserklärung als Aufrechnung die klare Erkennbarkeit des Aufrechnungswillens verzichtbar sei. In Wahrheit macht die Beschwerde wiederum nur geltend, dass das FG im Streitfall dem Abrechnungsbescheid zu Unrecht eine Aufrechnungserklärung des FA entnommen habe, und wendet sich damit gegen die materielle Richtigkeit des Urteils.
Auch hinsichtlich des Senatsurteils in BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523 bezeichnet die Beschwerde keinen abstrakten Rechtssatz, von dem das FG-Urteil abweicht. Jedenfalls besteht insoweit auch keine Divergenz, denn der Senat hat ―wie bereits ausgeführt― mit jenem Urteil erkannt, dass das FA die Aufrechnung in einem Abrechnungsbescheid erklären kann.
b) Soweit das FG geurteilt hat, dass der Erstattungsanspruch der Fa. X aus der Umsatzsteuer 1999 nicht bereits mit der Abtretungsanzeige vom 9. Februar 2000 abgetreten worden war, behauptet die Beschwerde lediglich, dass das FG damit von Entscheidungen des Senats bzw. von anderen Gerichtsentscheidungen abweiche, ohne insoweit einen diesen Entscheidungen zu entnehmenden abstrakten Rechtssatz zu bezeichnen, der mit einem Rechtssatz, auf den das FG-Urteil sich stützt, nicht im Einklang steht. Im Übrigen hat es der Senat in den von der Beschwerde angeführten Urteilen vom 6. Juni 2000 VII R 104/98 (BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491) und vom 13. November 2001 VII R 107/00 (BFHE 197, 5, BStBl II 2002, 402) für notwendig gehalten, dass Zedent und Zessionar sowie die Art des abgetretenen Anspruchs aus der Abtretungsanzeige eindeutig erkennbar sein müssen. Wenn somit das FG in der Anzeige der Abtretung eines Erstattungsanspruchs aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Oktober 1999 keine Abtretungsanzeige über einen Erstattungsanspruch aus der Umsatzsteuererklärung 1999 gesehen hat, so liegt hierin keine Abweichung von der Rechtsprechung des Senats; die behauptete Divergenz besteht nicht.
c) Hinsichtlich der vom FG vertretenen Auffassung, dass die gegenüber dem FA abgegebene Aufrechnungserklärung der Klägerin vom 10. November 2000 unwirksam gewesen sei, da die Aufrechnung gegen Umsatzsteueransprüche des FA Y diesem gegenüber hätte erklärt werden müssen, wird die von der Beschwerde behauptete Divergenz zu dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 2. September 2002 1 BvR 476/01 (BStBl II 2002, 835) nicht schlüssig dargelegt. Nach jener Entscheidung kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen einer versäumten Einspruchsfrist in Betracht, wenn ein an die nicht zuständige Finanzbehörde gerichtetes Einspruchsschreiben von dieser aufgrund eines offenkundig nachlässigen und nachgewiesenen Fehlverhaltens nicht oder verzögert an die zuständige Behörde weitergeleitet wird. So liegt der Streitfall jedoch nicht, und die Beschwerde macht nicht deutlich, inwieweit die Rechtssätze des BVerfG-Beschlusses gleichwohl auf den Streitfall anzuwenden sind. Die Aufrechnungserklärung ist eine empfangsbedürftige Willenserklärung, für deren Wirksamkeit keine gesetzlichen Fristen gelten, so dass insoweit auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht kommt.
3. Um die Zulassungsvoraussetzung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache schlüssig darzulegen, ist es erforderlich, dass der Beschwerdeführer eine konkrete Rechtsfrage formuliert und substantiiert auf ihre Klärungsbedürftigkeit, ihre über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung sowie darauf eingeht, weshalb von der Beantwortung der Rechtsfrage die Entscheidung über die Rechtssache abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. Juni 1995 II B 5/95, BFH/NV 1996, 141, m.w.N.; vom 14. März 2000 V B 23/00, BFH/NV 2000, 1148; Senatsbeschluss vom 22. Oktober 2002 VII B 178/02, BFH/NV 2003, 214).
Diesen Anforderungen wird die Beschwerde im Streitfall nicht gerecht, wenn sie lediglich ausführt, dass die Rechtsprechung des Senats zur Bestimmtheit von Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen (Senatsurteil vom 12. Juli 2001 VII R 19, 20/00, BFHE 195, 516, BStBl II 2002, 67) auch auf die Anforderungen an die Bestimmtheit von Abtretungsanzeigen gemäß § 46 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zu übertragen sei. Wie bereits ausgeführt, hat es der Senat in den Urteilen in BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491 und in BFHE 197, 5, BStBl II 2002, 402 für notwendig gehalten, dass die Art des abgetretenen Anspruchs aus der Abtretungsanzeige eindeutig erkennbar sein muss. Zur Begründung einer gleichwohl vorliegenden grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache hätte die Beschwerde somit eingehend begründen müssen, warum sie eine erneute Entscheidung des BFH zu der betreffenden Frage im Interesse der Rechtseinheit oder Rechtsentwicklung für erforderlich hält, und hätte hierfür substantiiert darlegen müssen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die bereits höchstrichterlich beantwortete Frage umstritten ist, insbesondere welche neuen gewichtigen, bislang nicht geprüften Einwände in der Literatur und/oder in der Rechtsprechung der Instanzgerichte gegen die höchstrichterliche Auffassung erhoben werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. April 2000 VIII B 99/99, BFH/NV 2000, 985, m.w.N.). An solchen Darlegungen fehlt es jedoch im Streitfall.
Fundstellen