Entscheidungsstichwort (Thema)
Zulassung der Revision wegen Verfahrensmangels
Leitsatz (NV)
1. Aufgrund des gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO ergangenen Urteils-Tenors darf keine Entscheidung über Rechtsfragen für die beklagte Behörde offen bleiben. Nur die rechnerische Ermittlung des Steuerbetrags darf vorzunehmen sein. Ist das nicht der Fall, handelt es sich um einen Verfahrensmangel.
2. Aufgrund der Tenorierung bei Klagestattgabe, daß Unterbringungsumsätze "als steuerfreie Vermietungsumsätze i. S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG behandelt werden", kann die Steuerberechnung nicht ohne zusätzliche Entscheidung über den Wegfall des Vorsteuerabzugs bei in Anspruch genommenen Leistungen zur Ausführung der Vermietungsumsätze vorgenommen werden (§ 15 Abs. 2 UStG 1980).
Normenkette
UStG 1980 § 4 Nr. 12, § 15 Abs. 2; FGO § 100 Abs. 2 S. 2, § 115
Tatbestand
Der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) brachte in den Streitjahren 1989 bis 1992 in einem von ihm zuvor als Hotel betriebenen Gebäude Aus- und Übersiedler sowie Asylbewerber unter. Die Bewohner wurden dem Kläger vom Sozialamt zugewiesen. Leerstehende Räume hielt der Kläger für das Sozialamt frei. Die Zusammenarbeit mit diesem Amt beruhte auf mündlichen Vereinbarungen. Einen schriftlichen Mietvertrag oder eine konkrete Anmietungsverpflichtung gab es nicht. Bei der Erstbelegung erklärte der Kläger gegenüber der zuständigen Ortspolizeibehörde, er führe seinen Hotelbetrieb nicht mehr weiter.
Der Kläger behandelte die Umsätze aus der Unterbringung in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1989 bis 1991 und in den Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume II bis IV/1992 gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980f.) als steuerfrei.
Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt -- FA --) folgte dem nicht und beurteilte (nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung) die Umsätze als steuerpflichtig.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidung des Einzelrichters gemäß § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (Urteil vom 20. April 1988 X R 5/82, BFHE 153, 451, BStBl II 1988, 795; Beschluß vom 11. Januar 1990 V B 109/89, BFH/NV 1990, 607; Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 38/91, BFHE 173, 454, BStBl II 1994, 585, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 547 mit Anm. ; Urteil vom 24. Februar 1994 V R 74/92, BFH/NV 1995, 365) und nach Einholung detaillierter Auskünfte zu den Einzelheiten der Vertragsgestaltung mit dem Kläger beim Magistrat der Stadt sowie Beweiserhebung in der mündlichen Verhandlung durch Vernehmung der zuständigen Beamten des Magistrats kam das Gericht zum Ergebnis, der Klä ger habe von Anfang an beabsichtigt, die dem Sozialamt zur Nutzung überlassenen Räumlichkeiten längerfristig für die Unterbringung von Aussiedlern und Asylbewerbern zur Ver fügung zu stellen. Nach der BFH-Recht sprechung komme es bei Vermietung von Räumen an die öffentliche Hand (die diese gegebenenfalls zur nur vorübergehenden Unterbringung Dritter nutze) darauf an, ob der Unternehmer die Räume zur längerfristigen Vermietung bestimme und er diese Absicht durch den Abschluß eines langfristigen Vertrags mit der öffentlichen Hand verwirklicht habe. Davon seien nach den schriftlichen Auskünften des Magistrats und den Aussagen der zuständigen Beamten sowohl der Kläger als auch der Magistrat ausgegangen.
Die Entscheidung enthält folgenden Tenor:
"Der Beklagte wird verpflichtet, die Bescheide über Umsatzsteuer für die Jahre 1989 bis 1990 vom 2. Februar 1993, für das Jahr 1991 vom 15. März 1993 und die Bescheide über Umsatzsteuervorauszahlungen für das II. -- IV. Quartal 1992 vom 4. Dezember 1992, 26. Januar 1993 bzw. 22. Februar 1993 -- jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 1993 -- dahin abzuändern, daß die aus der Unterbringung von Fremden auf dem Wohngrundstück ... erzielten Umsätze entsprechend den abgegebenen Steuererklärungen als steuerfreie Vermietungsumsätze im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG behandelt werden ... ".
Das FG ließ die Revision nicht zu mit der Begründung, die gesetzlichen Voraussetzungen dazu lägen nicht vor. Der Rechtsstreit sei in tatsächlicher Hinsicht erschöpfend aufgeklärt und werfe im Hinblick auf die gefestigte Rechtsprechung des BFH keine grundsätzlichen Fragen auf.
Das FA beantragt mit der Beschwerde Zulassung der Revision.
Grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) legt es der Frage bei, ob die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur Beherbergung von Fremden bereithält, schon deshalb kurzfristig i. S. des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980f. anzusehen sei, weil der Vertrag jederzeit mit wenigen Tagen Frist gekündigt werden könne. Im Streitfall sei eine kurzfristige Begründung des Mietverhältnisses stets gegeben gewesen mit der Einweisung eines Unter zubringenden. Erst dann sei ein Mietverhältnis zwischen dem Kläger und der Stadt entstanden. Die kurzfristige Kündigungsmöglichkeit sei dokumentiert durch die Aussage des Zeugen B (Sitzungsprotokoll vom 12. Mai 1995, S. 1 mit Hinweis auf das Sitzungsprotokoll vom 12. Mai 1995 in der Parallelsache ... S. 3): "Wir waren uns darüber einig, daß die Stadt jederzeit aus diesen Verträgen aussteigen konnte."
Ferner habe B in der Zeugenvernehmung (a. a. O., S. 6) ausgesagt, es habe damals die Möglichkeit bestanden, sich kurzfristig, gegebenenfalls auch im Einverständnis mit den Eigentümern, von dem Vertragsverhältnis zu lösen.
In der Rechtsprechung werde die eingangs erwähnte Rechtsfrage unterschiedlich beurteilt (einerseits FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Dezember 1993 9 K 62/92, Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 769, das der täglichen Kündigungsmöglichkeit nicht die Bedeutung beimesse, daß damit kurzfristige Vermietungsabsicht dokumentiert werde; andererseits BFH in BFH/NV 1995, 365, der gerade den Umstand kurzfristiger Kündigungsmöglichkeit als mitentscheidenden Grund für die Annahme einer kurzfristigen Vermietungsabsicht ansehe). Rechtseinheitlichkeit sei bisher nicht gegeben, wenn jedes Gericht viele Einzelumstände zu untersuchen habe, obwohl eigentlich nach Sinn und Zweck der Regelung des § 4 Nr. 12 UStG 1980 f. nur auf den Vertrag selbst abzustellen sei. Die Absicht des Vermieters, längerfristig Räume zur Verfügung zu stellen, müsse dokumentiert sein. Das könne sie nicht durch die Marktlage bzw. durch Wahrscheinlichkeitserwägungen. Dies sei vielmehr nur anhand des Vertragstextes möglich. Die Umsatzsteuerbelastung müsse kalkulierbar sein. Jeder Vermieter müsse wissen können, ob eine möglicherweise kurzfristige Beherbergung von Fremden allein anhand der vertraglichen Abmachung oder unter Einbeziehung anderer tatsächlicher Umstände zu beurteilen sei. Hiergegen lasse sich nicht einwenden, es handle sich um eine Tatfrage, keine Rechtsfrage. Im Endergebnis gehe es um die Rechtsfrage, ob nicht allen Asylantenunterbringungsverträgen sozusagen eine clausula rebus sic stantibus hinsichtlich der Kündigung innewohne.
Ferner rügt das FA Abweichung des FG-Urteils vom BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 365. In dem BFH-Urteilsfall habe sich die Absicht einer kurzfristigen Vermietung daraus ergeben, daß der Mietvertrag unbefristet und die Kündigung innerhalb von drei Tagen möglich gewesen sei sowie daß wöchentlich nach Tagen und Personen abgerechnet worden sei.
Damit sei der vorliegende Fall vergleichbar. Auch hier erfolge die Unterbringung eines jeden Asylanten unbefristet und mit jederzeitiger Kündigungsmöglichkeit. Die Abrechnung sei in 14tägigem Abstand nach belegten Bettenplätzen pro Tag mit einem festen Betrag vorgenommen worden.
Statt dem BFH zu folgen, habe das FG noch weitere Punkte untersucht, deren Prüfung mit dem Grundsatz nicht übereinstimme, daß die Zweckbestimmung der Räume "eindeutig und in leicht nachprüfbarer Weise" (BFH/NV 1990, 607) festzustellen sein müsse.
Als weiteren Zulassungsgrund macht das FA Verfahrensmängel geltend. Das FG berücksichtige eine nach den Akten klar feststehende Tatsache nicht.
Der Magistrat habe mit Schreiben vom 6. Juni 1990 ausgeführt, die Unterbringung erstrecke sich zeitweise über einen längeren Zeitraum von über drei Monaten, und es bestehe auch weiterhin ein Interesse an der Nutzung der Einrichtung, wobei bei Nicht inanspruchnahme eine Zahlungs- und längerfristige Anmietungsverpflichtung nicht bestehe. Dieses Schreiben trage dasselbe Datum wie ein Vermerk, der nach dem Inhalt der Akten des Magistrats vorher gefertigt sein solle und in dem ein Begehren des Klägers wiedergegeben werde, man möchte ihm ein Schreiben zukommen lassen, in dem seine Absicht auf dauerhafte Vermietung der Räume bestätigt werde. Es solle eine mündliche Zusage einer Dauernutzung auf über sechs Monate erfolgt sein. Dazu trägt das FA vor, es habe bereits mit Schriftsatz vom 21. Oktober 1994 an das FG darauf hingewiesen, gerade aus dem "Herunterschrauben" der Dauer (Vermerk: sechs Monate, Schreiben an den Kläger: drei Monate) auf drei Monate ergebe sich, daß eine längerfristige Anmietung abgelehnt worden sei. Ein anderer Schluß sei hieraus nicht möglich. Das Urteil beruhe auf diesem Umstand, weil es bei Annahme einer Dauer von drei Monaten zur Steuerpflicht gekommen wäre, da die Rechtsprechung die Hürde höher (sechs Monate) gesetzt habe.
Ein weiterer Verfahrensfehler liege darin, daß das FG zu seiner Argumentation Schreiben heranziehe, die nach seiner Auffassung die anfängliche Absicht beider Seiten auf Abschluß langfristiger Mietverträge dokumentierten.
Als "Hilfsantrag zur Zulassung" gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO trägt das FA noch vor: Mit dem Tenor des Urteils werde das FA nur verpflichtet, die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen dahin abzuändern, daß die streitbefangenen Vermietungsumsätze als steuerfreie Umsätze behandelt würden. Unerwähnt sei geblieben, daß bei der "Umwidmung" von bisher steuerpflichtigen Umsätzen in steuerfreie die bisher abziehbaren Vorsteuerbeträge zu korrigieren seien.
Daraus ergebe sich folgende Rechtsfrage: Muß das FG im Urteilsspruch nur über die anhängige Streitfrage, ob bestimmte Vermietungsumsätze steuerpflichtig oder steuerfrei sind, entscheiden, oder muß es auch über Folgewirkungen wie den Umfang des Vorsteuerabzugs entscheiden?
Mit dem wiedergegebenen Tenor bleibe es dem FA grundsätzlich verwehrt, die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide auch hinsichtlich der Vorsteuerbeträge abzuändern, die im Zusammenhang mit den als (jetzt) umsatzsteuerfrei beurteilten Vermietungsumsätzen stünden. Dieser aus § 15 Abs. 2 UStG 1980 f. folgende offensichtliche Widerspruch -- Steuerbefreiung von Umsätzen ohne Möglichkeit der Vorsteuerkorrektur -- müsse ausgeräumt werden. Es genüge in solchen Fällen, daß das FG bei fehlender Kenntnis von der Höhe der betreffenden Beträge entscheide, die Vorsteuerbeträge, die zur Ausführung der steuerfreien Vermietungsumsätze verwendet würden, dürften nicht mehr abgezogen werden.
Das Allgemeininteresse an der Klärung der Rechtsfrage, ob der Tenor eines Urteils auch die Folgewirkungen im gleichen Bescheid miterfassen müsse, liege auf der Hand. Jeder Rechtsuchende müsse auf die umfassende Prüfung seines Rechtsstreits vertrauen dürfen.
Entscheidungsgründe
Die Revision wird wegen Verfahrensmangels zugelassen.
Das FG hat im Tenor des Urteils das FA verpflichtet, die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide bzw. -vorauszahlungsbescheide dahin abzuändern, daß die streitigen Unterbringungsumsätze "als steuerfreie Vermietungsumsätze i. S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG behandelt werden".
Die angefochtenen Bescheide beruhten auf der Annahme von Steuerpflicht dieser Umsätze. Es liegt nahe, daß das FG diese Tenorierung auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO stützen wollte, ohne ausdrücklich darauf hinzuweisen. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht, wenn die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nichtberücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag aufgrund der Entscheidung errechnen kann. Bezüglich der vorangegangenen Vorschrift des Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit hat der BFH entschieden, daß durch diese Tenorierung für die beklagte Behörde keine Entscheidungen über Rechtsfragen offenbleiben dürfen. Aufgrund des Tenors darf nur die rechnerische Ermittlung des Betrags vorzunehmen sein (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1990 II R 63/87; BFHE 159, 555, BStBl II 1990, 504, und vom 6. Mai 1986 VIII R 110/83, BFH/NV 1986, 722). Ist das nicht der Fall, handelt es sich nach dieser Rechtsprechung um einen (Verfahrens-)Mangel, der auch -- ohne Verfahrensrüge -- im Revisionsverfahren durch die Revisionsinstanz von Amts wegen zu prüfen ist.
Zwar sind solche Verfahrensmängel (die im Revisionsverfahren von Amts wegen berücksichtigt werden) im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nur zu beachten, wenn sie ausdrücklich und schlüssig geltend gemacht worden sind (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 115 Anm. 65). Diese Voraussetzung sieht der Senat aber als erfüllt an. Das FA hat zwar den darauf bezogenen Antrag auf Zulassung der Revision mit grundsätzlicher Bedeutung begründet. Seine Ausführungen dazu ergeben aber mit hinreichender Gewißheit, daß insoweit (auch) ein Verfahrensmangel gerügt und ferner geltend gemacht wird, das Urteil könne auf diesem Mangel beruhen. Denn das FA trägt insoweit vor, anhand der Tenorierung des FG könne die Steuerberechnung nicht ohne zusätzliche Rechtsentscheidungen durch das FA vorgenommen werden. Die angefochtenen Bescheide beruhten auf der Annahme der Steuerpflicht der Vermietungsumsätze. Bei Steuerpflicht habe der Kläger Vorsteuerbeträge, die mit diesen Umsätzen im Zusammenhang standen, gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1980 f. abziehen können. Bei Annahme von Steuerfreiheit entfalle ein derartiger Vorsteuerabzug. Aufgrund des festgestellten Sachverhalts sei davon auszugehen, daß vorsteuerbelastete Leistungen vom Kläger in Anspruch genommen wurden (Einrichtung der Räume mit Elektroherden, Wasch- und Trockengeräten, Kühlschränken usw., ständige Renovierungskosten). Darauf hat das FA im Beschwerdeschreiben hingewiesen.
Auf die weiteren vom FA geltend gemachten Zulassungsgründe braucht der Senat nicht mehr einzugehen. Vorsorglich weist er jedoch zu den Zulassungsgründen der grundsätzlichen Bedeutung und Divergenz in bezug auf die Frage, wie die Voraus setzungen lang- oder kurzfristiger Raumüberlassung zu bestimmen seien, auf das Senatsurteil vom 25. Januar 1996 V R 6/95 (BFH/NV 1996, 583) hin, in dem er in einem ähnlich gelagerten Fall von feststehenden Rechtsprechungsgrundsätzen ausging und darauf hinwies, daß die in dem vom FA angesprochenen BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 365 enthaltene Aussage auf der revisionsrechtlich nicht angreifbaren Würdigung des FG beruhte.
Ferner gibt der Senat den Hinweis, daß aufgrund der Zulassung die Revision durch das FA (nochmals) einzulegen ist. Die bereits (ohne vorherige Zulassung) eingelegte Revision -- gestützt auf § 1 16 FGO -- erfüllt nicht die Zulässigkeitsvoraussetzungen.
Fundstellen
BFH/NV 1997, 204 |
BFH/NV 1997, 205 |