Zum Vorsteuerabzug aus dem Neubau einer Heizungsanlage bei Wohnraumvermietung

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Sachverhalt: Einbau einer Heizungsanlage in ein vermietetes Wohngebäude

Streitig ist im Wesentlichen, ob im Streitjahr 2016 ein Vorsteuerabzug aufgrund des Erwerbs und der Installation einer Heizungs- und Warmwasseranlage besteht. Die Klägerin, eine GbR, vermietete ein Haus mit zwei Wohnungen zu Wohnzwecken. Der Mietvertrag sah vor, dass sich die Miete aus der Grundmiete, den "kalten" Betriebskosten sowie den Heizungsbetriebskosten (Heizung und Warmwasser) zusammensetzte. Für die anfallenden Betriebs- und Heizkosten waren Vorauszahlungen zu leisten.

Im September 2016 ließ die Klägerin als Ersatz für die bisherige Anlage eine neue Kesselanlage und Heizung sowie einen neuen Warmwasserspeicher (Heizungsanlage) für die vermieteten Wohnungen installieren. Die Rechnung für die Heizungsanlage vom Oktober 2016 bezahlte die Klägerin im November 2016.

Im November 2016 verzichtete die Klägerin gegenüber dem Finanzamt (FA) auf die Kleinunternehmerregelung und gab eine Umsatzsteuervoranmeldung für Oktober 2016 mit einem Überschuss zu ihren Gunsten ab. Darin erklärte sie Umsätze zu 19 % aus den Wärme- und Warmwasserlieferungen in Höhe des Nettobetrages der entsprechenden Vorauszahlungen und machte Vorsteuerbeträge für den Erwerb und die Installation der Heizungsanlage geltend. Für November 2016 und Dezember 2016 erklärte die Klägerin in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen geringfügige Überschüsse zu ihren Gunsten.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung war das FA der Auffassung, die Wärme- und Warmwasserlieferungen an die Mieter seien typische Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnungsvermietung. Ein Vorsteuerabzug scheide aus, weil die Klägerin ausschließlich steuerfreie Vermietungsumsätze getätigt habe. Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuervorauszahlungen für Oktober bis Dezember 2016 auf jeweils 0 EUR fest.

Einspruch war erfolglos – Klage hatte überwiegend Erfolg

Dagegen legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Während des anschließenden Klageverfahrens reichte die Klägerin eine Umsatzsteuerjahreserklärung ein, in der sie – als Umsätze zum Regelsteuersatz – die Wärme- und Warmwasserlieferungen an ihre Mieter für die Monate Oktober bis Dezember 2016 sowie Vorsteuerbeträge erklärte und einen Überschuss zu ihren Gunsten geltend machte. Das FA stimmte der Erklärung nicht zu und erließ demgegenüber einen Umsatzsteuerjahresbescheid für 2016, mit dem es die Umsatzsteuer auf 0 EUR festsetzte.

Das FG gab der Klage überwiegend statt. Die Klägerin erbringe steuerpflichtige Wärme- und Warmwasserlieferungen an ihre Mieter und könne daher für die mit diesen Lieferungen im Zusammenhang stehenden Vorleistungen den Vorsteuerabzug geltend machen. Die Energielieferungen seien nach den Grundsätzen des Urteils des EuGH – Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie – vom 16.4.2015, C-42/14, EU:C:2015:229 als selbständige Lieferungen und nicht als unselbständige Nebenleistungen der Vermietung zu betrachten. Allerdings wirke der Verzicht der Klägerin auf die Kleinunternehmerregelung nicht erst – wie die Klägerin meine – ab Oktober, sondern bereits ab Beginn des Kalenderjahrs, in dem die Option ausgeübt werde, sodass auch die steuerpflichtigen Umsätze (Wärme- und Warmwasserlieferungen) von Januar bis September 2016 zu Lasten der Klägerin zu berücksichtigen seien. Dementsprechend nahm das FG einen niedrigeren Überschuss zu Gunsten der Klägerin an.

Entscheidung: BFH hält die Revision für begründet

Der BFH hält die Revision des FA für begründet. Das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die Klage ist insgesamt abzuweisen. Entgegen dem Urteil des FG ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da Erwerb und Installation der Heizungsanlage in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung standen.

Hierzu führten die Richter u.a. aus:

• Erbringt der Unternehmer neben steuerpflichtigen Leistungen mit Recht auf Vorsteuerabzug auch steuerfreie Leistungen, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, hängt das Recht zum Vorsteuerabzug unter anderem davon ab, ob zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung der hierfür erforderliche Zusammenhang besteht.
• Für das Recht auf Vorsteuerabzug müssen danach jedenfalls die Kosten der Eingangsleistungen Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit erbringt. Hängen die Eingangsleistungen hingegen – in diesem Sinne – mit steuerfreien Umsätzen oder mit nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug
• Schuldet der Vermieter von Wohnraum zum vertragsgemäßen Gebrauch auch die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser, stehen Kosten des Vermieters für eine neue Heizungsanlage jedenfalls dann im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Vermietung, wenn es sich dabei nicht um Betriebskosten handelt, die der Mieter gesondert zu tragen hat. Letzteres trifft auf den Streitfall zu, da die Kosten für Erwerb und Installation der Heizungsanlage vom Mieter nicht neben der Miete gesondert nach § 556 BGB als Betriebskosten zu tragen waren.
• § 556 Abs. 1 Satz 3 BGB i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten (Betriebskostenverordnung ‑BetrKV‑) schließt Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten vom Betriebskostenbegriff aus. Bau- und sonstige Anschaffungskosten sind als einmalige – und nicht "laufende"– Kosten nicht als Betriebskosten anzusehen. Dasselbe gilt für Abschreibungen auf die Heizungsanlage.
• Auf die Frage, ob die Klägerin neben der Vermietung eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu betrachtende "Betriebsleistung" erbracht hat, als deren Entgelt die durch die Mieter nach § 556 BGB gesondert zu tragenden Betriebskosten anzusehen sein könnten, kommt es nicht an. Die Kosten der Heizungsanlage jedenfalls waren nach dieser Vorschrift nicht auf die Mieter abwälzbar.
• Danach ist das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage auch insoweit abzuweisen. Soweit nach den Feststellungen des FG der Vorsteuerbetrag für die Heizungsanlage den vom FG festgesetzten Erstattungsbetrag übersteigt, ist eine Änderung zu Lasten der Klägerin über die vom FA im angefochtenen Steuerbescheid festgesetzte Steuer von 0 EUR hinaus wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots nicht möglich.

Praxishinweis: Stromlieferung als Hauptleistung neben Vermietung?

Das Niedersächsische FG hat entschieden, dass es sich im Regelfall nicht um eine unselbständige Nebenleistung der steuerfreien Vermietung handelt, wenn Strom über eine Photovoltaikanlage vom Vermieter erzeugt und an die Mieter geliefert wird (Urteil v. 25.2.2021, 11 K 201/19, EFG 2021 S. 883). Die gegen dieses Urteil eingelegte Revision ist beim XI. Senat des BFH anhängig (BFH-Az.: XI R 8/21).

BFH, Urteil v. 7.12.2023, V R 15/21; veröffentlicht am 14.3.2024