Leitsatz (amtlich)
Wird ein Steuerbescheid, der Gegenstand des Revisionsverfahrens ist, während des Revisionsverfahrens gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigt und wird der Berichtigungsbescheid mit Einspruch angefochten, so hat der BFH das Verfahren über den ursprünglichen Bescheid bis zum rechtskräftigen Abschluß des Verfahrens über den Berichtigungsbescheid auszusetzen, wenn ein Antrag nach § 68 FGO nicht gestellt wird.
Normenkette
AO § 222 Abs. 1 Nr. 1; FGO §§ 68, 74
Tatbestand
I.1. In einer beim V. Senat anhängigen Revision ist streitig, ob die an die Klägerin und Revisionsklägerin, einem eingetragenen Verein, gezahlten Beiträge der Mitglieder umsatzsteuerpflichtige Entgelte für Leistungen der Klägerin an die Mitglieder sind oder als nichtumsatzsteuerbare echte Mitgliedsbeiträge dafür entrichtet werden, die Klägerin in den Stand zu versetzen, ihren satzungsgemäßen Gemeinschaftszweck zu erfüllen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) sah die Mitgliedsbeiträge als umsatzsteuerpflichtig an und unterwarf sie durch die Bescheide vom 4. Februar 1964 (Veranlagungszeitraum 1962) in Höhe von 353,40 DM und vom 2. März 1965 (Veranlagungszeitraum 1963) in Höhe von 1 997 DM der Umsatzbesteuerung. Die Klagen hatten keinen Erfolg. Gegen das finanzgerichtliche Urteil ist Revision eingelegt. Während des Revisionsverfahrens erhöhte das FA durch Berichtigungsbescheide gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO die ursprünglich festgesetzte Steuer. Gegen die Berichtigungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein; einen Antrag nach § 68 FGO stellte sie nicht. Über die Einsprüche ist bisher noch nicht entschieden. Nach einer Steuerfahndung erhöhte das FA den mit Berichtigungsbescheid für 1962 festgesetzten Umsatzsteuerbetrag durch erneuten Berichtigungsbescheid (Zweitberichtigungsbescheid). Der Zweitberichtigungsbescheid wurde am 17. Juli 1970 zur Post gegeben. Die Klägerin behauptet, diesen Bescheid nicht erhalten zu haben. 2. Der v. Senat möchte in dem gegen die ursprünglichen Bescheide anhängigen Revisionsverfahren über deren Rechtmäßigkeit entscheiden ohne Rücksicht auf den Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Berichtigungsbescheide und die Wirksamkeit des Zweitberichtigungsbescheides. Er sieht sich daran gehindert, a) durch den Beschluß des II. Senats vom 19. Oktober 1966 II S 54/66 (BFHE 86, 727, BStBl III 1966, 655), der sich, solange der Berichtigungsbescheid Bestand hat, nicht für befugt hält, ein hinsichtlich des ursprünglichen Bescheides anhängiges Verfahren sachlich abzuschließen, b) durch das Urteil des IV. Senats vom 29. Januar 1970 IV 162/65 (BFHE 99, 157, BStBl II 1970, 623), der einen Berichtigungsbescheid nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO als die alleinige Grundlage für die Steuererhebung ansieht und aus diesem Grunde die Möglichkeit einer sachlichen Entscheidung in dem Anfechtungsverfahren gegen den ursprünglichen Bescheid verneint. Beide Senate erklärten auf Anfrage, daß sie an ihren Auffassungen festhalten. Der VII. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er an seiner Auffassung in dem Beschluß vom 14. Mai 1969 VII B 180/67 (BFHE 96, 5, BStBl II 1969, 538), der Änderungsbescheid bilde die alleinige Grundlage für die Erhebung der gesamten Steuer, nicht mehr festhalte. Der VII. Senat ist nunmehr der Ansicht, daß bei Erlaß eines Berichtigungsbescheides während eines Rechtsbehelfsverfahrens gegen den ursprünglichen Bescheid der ursprüngliche Bescheid in der Gestalt des Änderungsbescheides Gegenstand des Verfahrens werde, ohne daß der Kläger prozessual tätig werden müsse. Diese Auffassung des VII. Senats ist noch nicht Gegenstand einer Entscheidung geworden, so daß insoweit ein Hindernis für die Entscheidung des V. Senats nicht besteht, 2. Wegen der beabsichtigten Abweichung von den angeführten Entscheidungen des II. und IV. Senats hat der V. Senat mit Beschluß vom 23. März 1972 V R 35/68 (BFHE 105, 4, BStBl II 1972, 467) gemäß § 11 Abs. 3 FGO dem Großen Senat folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt: 1. Kann der BFH über die Revision im Anfechtungsverfahren gegen einen Steuerbescheid abschließend entscheiden, wenn der Bescheid während des Revisionsverfahrens gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigt wurde und der Kläger und Revisionskläger gegen den Berichtigungsbescheid Einspruch eingelegt, einen Antrag nach § 68 FGO aber nicht gestellt hat? 2. Falls die Frage zu 1. verneint wird: Muß das Revisionsverfahren ausgesetzt werden, bis das Verfahren über den Berichtigungsbescheid seinen rechtskräftigen Abschluß gefunden hat oder ist es sogleich durch ein Urteil zum Abschluß zu bringen? 3. Falls die zweite Alternative der Frage zu 2. bejaht wird: Hat dieses Endurteil unabhängig von den Anträgen der Beteiligten festzustellen, daß die Hauptsache erledigt ist oder hat es die Revision als unbegründet zurückzuweisen, weil die Klage unzulässig geworden ist? Der V. Senat hat den Anrufungsbeschluß wie folgt begründet: Bei der Beantwortung der Frage zu 1. werde lediglich nach den prozessualen Folgen gefragt, wenn während eines Revisionsverfahrens ein Berichtigungsbescheid nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO ergehe. Es werde jedoch ganz allgemein zu entscheiden sein, wie sich der Erlaß eines Änderungsbescheides auf ein gegen einen Erstbescheid anhängiges finanzgerichtliches Verfahren auswirke. Über das Verhältnis des Änderungsbescheids zu dem ursprünglichen Bescheid gebe es drei Auffassungen: a) Der Änderungsbescheid trete an die Stelle des ursprünglichen Bescheides, der entweder noch formell bestehenbleibe oder in jeder Beziehung untergehe. b) Der ursprüngliche Bescheid bleibe erhalten; er werde lediglich durch den Änderungsbescheid "umgestaltet". c) Der Änderungsbescheid trete neben den Erstbescheid, beide Bescheide ließen einander unberührt. Aus den drei Auffassungen ergäben sich jeweils verschiedene prozessuale Folgen: a) Werde kein Antrag nach § 68 FGO gestellt, müsse das gegen den ursprünglichen Bescheid anhängige Verfahren entweder so lange in der Schwebe (ausgesetzt) bleiben, bis rechtskräftig feststehe, daß der Änderungsbescheid nicht aufzuheben sei, oder durch Endurteil (Prozeßurteil) abgeschlossen werden, weil ihm infolge Wegfalls des Streitgegenstandes die Grundlage entzogen sei. b) Das gegen den ursprünglichen Bescheid anhängige Verfahren werde fortgesetzt. Gegenstand des Verfahrens sei nunmehr der ursprüngliche Bescheid in der Gestalt, die er durch den Änderungsbescheid erhalten habe. Eines Antrags nach § 68 FGO bedürfe es nicht. c) Das Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid sei, unbeschadet der Änderung und der Anfechtung des Änderungsbescheides, fortzusetzen und bei Vorliegen der sonstigen Prozeßvoraussetzungen sachlich abzuschließen. Im Falle eines ermäßigenden Änderungsbescheides müßten die Anträge der Änderung angepaßt werden. Andernfalls müßte die Klage ganz oder teilweise als unzulässig abgewiesen werden. Im Falle eines erhöhenden Änderungsbescheides sei der Steuerbetrag aus zwei Bescheiden zu erheben: Hinsichtlich des Erhöhungsbetrages aus dem Änderungsbescheid, im übrigen aus dem ursprünglichen Bescheid. Der V. Senat hält die unter c) angeführte Auffassung aus folgenden Gründen für zutreffend: Bei den zu a) und b) wiedergegebenen Auffassungen werde verkannt, daß der Änderungsbescheid den -- wenn auch suspendierten -- Fortbestand des Erstbescheides voraussetze und ein selbständiger mit Rechtsbehelfen anfechtbarer Bescheid sei. Die Regelung des § 44 Abs. 2 FGO, wonach Gegenstand der Anfechtungsklage der Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei, sei eine Sonderregelung, die, auch wenn man die Einspruchsentscheidung als Abänderungsbescheid ansehe, auf andere Änderungsbescheide nicht übertragen werden könne. § 42 Abs. 1 FGO und § 232 Abs. 1 AO, die Angriffe auf Bescheide, die unanfechtbare Steuerbescheide ändern, nur insoweit gestatteten, als die Änderung reiche, erlaubten nicht den Umkehrschluß, daß Bescheide, die anfechtbare Steuerbescheide änderten, in vollem Umfang anfechtbar sein müßten. Durch die Auffassung, die vom II., IV. und VII. Senat vertreten werde, könne nicht befriedigend erklärt werden, weshalb bei Änderung unanfechtbarer Steuerbescheide § 42 Abs. 1 FGO gelten, im übrigen aber eine Ersetzung oder Umgestaltung des Erstbescheides stattfinden solle. Eine Änderung müsse die materiellen Wirkungen des Erstbescheides aufrecht erhalten (Zahlungen, Verwirkung von Säumniszuschlägen, Vollstrekkungsmaßnahmen). Diesem Erfordernis genüge außer der Auffassung des vorlegenden Senats nur noch die des VII. Senats. Die Frage zu 2. beziehe sich auf den Fall, daß weder die Auffassung des vorlegenden Senats noch die des VII. Senats gebilligt werde. Die Frage zu 3. unterstelle, daß sich die Auffassung des IV. Senats durchsetze. Bei fehlenden Erledigungserklärungen sei ein Hauptsache-Erledigungsurteil unstatthaft.
Entscheidungsgründe
II. Die Anrufung des Großen Senats ist zulässig, weil der V. Senat mit der beabsichtigten Entscheidung in der vorgelegten Rechtsfrage von den angeführten Entscheidungen des II. und IV. Senats abweichen würde. 1. Eine Abweichung besteht gegenüber der Entscheidung des II. Senats insofern, als sich der II. Senat bei Ergehen eines für den Kläger ungünstigen Änderungsbescheides gehindert sieht, das gegen den ursprünglichen Bescheid anhängige Verfahren fortzusetzen, wenn der Antrag nach § 68 FGO nicht gestellt wird. Der II. Senat ist deshalb der Auffassung, daß das Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid auszusetzen sei. Der Rechtssatz des Beschlusses II S 54/66 lautet allerdings dahin, daß der BFH in einem solchen Falle das Verfahren gemäß § 74 FGO aussetzen kann. Aus den Gründen der Entscheidung ergibt sich aber, daß der II. Senat die Ansicht vertritt, das Verfahren über den ursprünglichen Bescheid aussetzen zu müssen, solange nicht im Rechtsmittelverfahren darüber befunden sei, ob der Berichtigungsbescheid bestätigt oder aufgehoben werde. Da der V. Senat über die Revision gegen den ursprünglichen Bescheid ohne Rücksicht auf den Ausgang des Verfahrens über den Berichtigungsbescheid entscheiden will, besteht insoweit eine echte Divergenz. 2. Eine Divergenz liegt auch gegenüber dem Urteil IV 162/65 vor. Sie besteht deshalb, weil die Entscheidung des IV. Senats auf der Auffassung beruht, daß durch einen Änderungsbescheid, gleichgültig welcher Art, die angefochtenen ursprünglichen Bescheide ihren Regelungsinhalt verlören, der Berichtigungsbescheid die alleinige rechtliche Grundlage für die Erhebung der Steuer sei und deshalb im Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid nicht mehr entschieden werden könne. Demgegenüber ist der V. Senat der Auffassung, daß auch bei Ergehen eines Berichtigungsbescheides -- gleichgültig, ob zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen -- das Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid fortgeführt werden könne, auch wenn ein Antrag nach § 68 FGO nicht gestellt werde. 1. Für die Entscheidung über die vorgelegten Rechtsfragen ist zunächst § 68 FGO von Bedeutung. Die Vorschrift regelt die verfahrensrechtliche Folge bei Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsaktes durch einen anderen Verwaltungsakt nach Klageerhebung. Diese Folge tritt jedoch nur "auf Antrag" ein. Der Antrag ist Voraussetzung dafür, daß der "andere Verwaltungsakt" Gegenstand des Verfahrens wird. Die Regelung des § 68 FGO kann ihrem Wortlaut nach nicht dahin verstanden werden, daß der Kläger auf jeden Änderungsbescheid hin genötigt ist, den Antrag nach § 68 FGO zu stellen. Aus der Fassung, "so wird dieser auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens", läßt sich eine Verpflichtung des Klägers, jeden Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens machen zu müssen, nicht herleiten. Im übrigen hätte der Gesetzgeber das mit einer derartigen Belastung des Klägers erstrebte Ziel, jeden Änderungsbescheid zum Gegenstand des gegen den ursprünglichen Bescheid anhängigen Verfahrens zu machen, einfacher dadurch erreichen können, daß er den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens erklärt hätte. Für eine solche Regelung hätte er ein Vorbild in § 96 des Sozialgerichtsgesetzes (SGG) gehabt. Mit der Fassung "auf Antrag" stellt es der Gesetzgeber in das Belieben des Klägers, den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gegen den Erstbescheid zu machen. Aus § 68 FGO läßt sich demnach nur entnehmen, daß der Kläger nicht genötigt ist, den Antrag zu stellen. 2. Dagegen läßt sich aus § 68 FGO nicht entnehmen, ob verfahrensrechtliche Folgen für das anhängige Verfahren eintreten, wenn der Antrag nicht gestellt wird. Auch in sonstigen verfahrensrechtlichen Vorschriften der AO und der FGO ist keine ausdrückliche Aussage zu dieser Frage enthalten. Der Umstand, daß die Verpflichtung des FA, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlichen Verhältnisse zu ermitteln (§ 204 AO), durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt wird, läßt lediglich den Schluß zu, daß das FA berechtigt ist, während eines Anfechtungsverfahrens einen Berichtigungsbescheid zu erlassen.§ 77 Abs. 3 FGO, wonach das FA verpflichtet ist, eine Abschrift des Änderungsbescheids dem Gericht zu übersenden, läßt offen, welche Auswirkungen der Änderungsbescheid auf das gegen den ursprünglichen Bescheid anhängige Verfahren hat. 3. Für die Entscheidung über die vom V. Senat gestellten Fragen kommt es darauf an, in welchem Verhältnis der ursprüngliche und der Berichtigungsbescheid zueinander stehen. Denn dieses Verhältnis, gleichgültig wie man es sieht, kann nicht ohne Einfluß auf das gegen den ursprünglichen Bescheid anhängige Verfahren bleiben. Der Große Senat vertritt hierzu die Auffassung, daß der Änderungsbescheid den ursprünglichen Bescheid umfaßt. Der Änderungsbescheid nimmt den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit auf. Solange der Änderungsbescheid Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung. Der ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Berichtigungsbescheids. Der ursprüngliche Bescheid tritt jedoch wieder in Kraft, wenn der Berichtigungsbescheid aufgehoben wird (BFH-Entscheidungen vom 30. Mai 1963 V 86/60 U, BFHE 77, 68, BStBl III 1963, 342; II S 54/66).4. Dieses Verhältnis des Änderungsbescheids zum ursprünglichen Bescheid hat verfahrensrechtlich zunächst zur Folge, daß dem gegen den ursprünglichen Bescheid anhängigen Verfahren so lange die Grundlage entzogen ist, als der Änderungsbescheid Bestand hat. Ist der Änderungsbescheid angefochten, so muß daher abgewartet werden, ob er bestehenbleiben kann. Für das Verhältnis der gegen den ursprünglichen Bescheid und gegen den Änderungsbescheid anhängigen Verfahren zueinander bedeutet dies, daß das Verfahren gegen den Änderungsbescheid Vorrang haben muß. Es entspricht den in der FGO enthaltenen Grundgedanken, zum Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens möglichst den geänderten Bescheid zu machen (vgl. § 44 Abs. 2, § 68 FGO). Im Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid muß deshalb der Ausgang des Verfahrens gegen den Berichtigungsbescheid abgewartet werden. 5. Hat das Verfahren gegen den Änderungsbescheid Vorrang und hängt der Fortgang des Verfahrens gegen den ursprünglichen Bescheid vom Ausgang des Verfahrens gegen den Änderungsbescheid ab, so kann das Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid so lange nicht endgültig abgeschlossen werden, bis eine rechtskräftige Entscheidung über den Änderungsbescheid ergangen ist. Der Große Senat ist der Auffassung, daß bis zum Vorliegen einer rechtskräftigen Entscheidung über den Änderungsbescheid das Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid auszusetzen ist. Zwar kann § 74 FGO nicht unmittelbar auf den hier vorliegenden Sachverhalt angewendet werden. Bei Rechtsmitteln sowohl gegen den ursprünglichen Bescheid als auch gegen den Änderungsbescheid liegt aber ein dem in § 74 FGO geregelten ähnlicher Sachverhalt vor. Auch im vorliegenden Falle ist die Entscheidung vom Ausgang eines anderen Rechtsstreits abhängig, so daß eine analoge Anwendung des § 74 FGO geboten ist.
Fundstellen
BStBl II 1973, 231 |
BFHE 108, 1 |