Leitsatz (amtlich)
1. Die Beiladung eines Dritten gemäß § 60 Abs. 1 FGO i. V. m. § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 ist nicht zulässig, wenn das FA sie nicht beantragt oder veranlaßt hat.
2. Eine Beiladung nach § 60 Abs. 1 FGO ist nicht zulässig, wenn eindeutig Interessen des Dritten nicht berührt sein können.
2. Fehlt es in dem vom Beigeladenen gegen die Beiladung gerichteten Beschwerdeverfahren an einem Beschwerdegegner, so können im Falle der Aufhebung der Beiladung die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen in entsprechender Anwendung des § 139 Abs. 4 FGO der Staatskasse auferlegt werden.
Normenkette
FGO § 60 Abs. 1, § 139 Abs. 4; AO 1977 §§ 172, 174 Abs. 4-5
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin führte in der Zeit vom 22. März bis 29. Juni 1968 laufend Rinder und Kalbinnen aus Österreich ein. Die Zollabfertigung beim Zollamt (ZA) S besorgte der später vom Finanzgericht (FG) Beigeladene und Beschwerdeführer (Beschwerdeführer), ein Spediteur, der den Zollantrag im eigenen Namen und die Zollwertanmeldungen im Auftrag und Vollmacht der Klägerin unterschrieb. Das ZA wies die Rinder der Zolltarifst. 01.02 A II c 1 zu und erhob den im Rahmen eines Gemeinschaftszollkontingents vorgesehenen ermäßigten Zollsatz von 6 v. H. des Wertes sowie Einfuhrumsatzsteuer.
Später änderte das ZA durch endgültigen Änderungsbescheid vom 8. Januar 1970 in 30 Fällen die bei der Zollabfertigung erteilten Abgabenfestsetzungen und forderte vom Beschwerdeführer Zoll, Abschöpfung und Einfuhrumsatzsteuer nach. Die Klägerin sowie für entsprechende Teilbeträge die an den Einfuhren als Empfänger beteiligten Viehhändler nahm das ZA als Haftungsschuldner in Anspruch.
Nachdem der Beschwerdeführer mit dem Einspruch geltend gemacht hatte, daß er den Zollantrag als Spediteur im Auftrag und in Vollmacht der importierenden Firma abgegeben habe, nahm das ZA den Steuerbescheid am 23. Februar 1970 zurück. Der Klägerin teilte es mit Bescheid vom 18. Februar 1970 mit, daß der an sie gerichtete Haftungsbescheid in einen Steuerbescheid geändert werde. In einem nach Erhebung des Einspruchs erlassenen neuen Bescheid vom 18. Dezember 1973 sah es die Klägerin als Zollbeteiligte an und nahm sie als Steuerschuldnerin und daneben als Haftungsschuldnerin gemäß § 111 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) in Anspruch. Auch gegen diesen Bescheid vom 18. Dezember 1973 legte die Klägerin Einspruch ein, der erfolglos blieb.
Nach Klageerhebung beschloß das FG, den Beschwerdeführer gemäß § 60 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 174 Abs. 4 und 5 der Abgabenordnung (AO 1977) beizuladen. Zur Begründung führte es aus, daß der Beschwerdeführer nach den bei den Zollakten befindlichen Zollurkunden über die Abfertigung der von der Klägerin eingeführten Rinder jeweils den Zollantrag unterschrieben habe. Dabei habe er, anders als in der Zollwertanmeldung, nicht vermerkt, daß er im Namen der Klägerin als seiner Auftraggeberin handele. Nach dem auch im Abgabenrecht (§ 102 Abs. 2 AO) geltenden § 164 Abs. 2 BGB bleibe bei der Abgabe einer Willenserklärung der Mangel des Willens, im eigenen Namen zu handeln, außer Betracht, wenn der Wille eines Bevollmächtigten, in fremdem Namen zu handeln, nicht erkennbar hervortrete. Infolgedessen sei in Betracht zu ziehen, daß Zollbeteiligter und damit Schuldner der in dem angefochtenen Bescheid festgesetzten Eingangsabgaben nicht die Klägerin, sondern der Beigeladene sei. Wegen der Folgen, die sich aus einer darauf beruhenden Aufhebung der Abgabenfestsetzung aufgrund des § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 ergeben könnten, sei es geboten, den Beschwerdeführer als Beigeladenen an dem Verfahren zu beteiligen.
Mit seiner Beschwerde beantragt der Beschwerdeführer, die Beiladung aufzuheben. Er trägt vor, trotz seiner Unterschrift unter der Zollanmeldung stehe fest, daß sämtliche Rechnungen, Kontingentscheine, Einfuhrlizenzen, veterinärärztlichen Einfuhrbewilligungen etc. auf den Namen der Klägerin lauteten, die auch nicht bestreite, daß die Einfuhr der Rinder für sie und in ihrem Namen erfolgt sei. § 164 Abs. 2 BGB sei nicht anwendbar, weil der Wille, in fremdem Namen zu handeln, erkennbar hervorgetreten sei.
Die Klägerin hat erklärt, daß sie zur Beschwerde des Beigeladenen keine Stellungnahme abgibt. Der Beklagte (das Hauptzollamt - HZA -) hat auf eine Äußerung zur Beschwerde ausdrücklich verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Beiladung.
Das FG hat die Beiladung des Beschwerdeführers auf § 60 Abs. 1 FGO i. V. m. § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 gestützt. In den Gründen hat es zur Klarstellung ausgeführt, daß es wegen der Folgen, die sich aus einer Aufhebung der Abgabenfestsetzung aufgrund von § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 ergeben könnten, geboten sei, den Beschwerdeführer an dem Verfahren zu beteiligen. Diese Auffassung ist rechtsfehlerhaft.
1. Der Senat läßt dahingestellt, ob die Vorschriften der Abgabenordnung über die Änderung von Verwaltungsakten auf den vorliegenden Fall schon anwendbar sind und ob ggf. § 174 AO 1977 (widerstreitende Steuerfestsetzungen) auf Bescheide über Zölle, Abschöpfungen (vgl. § 2 des Abschöpfungserhebungsgesetzes - AbG -) und Verbrauchsteuern anwendbar ist (verneinend unter Hinweis auf den Wortlaut des § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 einerseits und Nr. 2 Buchst. a bis d andererseits: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 172 AO 1977, Rdnrn. 1 und 18; bejahend: Koch, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 172 Rdnr. 6; Kühn/Kutter, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 172 AO 1977 Anm. 1). Auch wenn man von der Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf Bescheide über Zölle und Verbrauchsteuern ausgeht, ist die vom FG beschlossene Beiladung des Beschwerdeführers rechtswidrig. Nach § 174 Abs. 5 AO 1977 treten die in Abs. 4 vorgesehenen Rechtsfolgen (nachträglicher Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein gegen den Steuerpflichtigen ergangener Steuerbescheid zu dessen Gunsten aufgehoben oder geändert wird) Dritten gegenüber nur dann ein, wenn diese an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren. Zu diesem Zweck ist in § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 weiter bestimmt, daß die Hinzuziehung oder Beiladung des Dritten in diesem Verfahren zulässig ist. Aus dem Wortlaut dieser Vorschrift (die Hinzuziehung oder Beiladung ist zulässig) ergibt sich, daß es sich jeweils um eine Ermessensentscheidung handelt. Eine Maßnahme, die nach dem Gesetz zulässig ist, läßt der Verwaltungsbehörde die Wahlmöglichkeit, sie zu ergreifen oder auch nicht (vgl. dazu Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 2 Rdnr. 12 StAnpG). Aus dem Gesamtzusammenhang, in dem § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 gestellt ist, folgt, daß die Ermessensausübung bei der Hinzuziehung oder Beiladung Dritter allein in den Händen der Steuerbehörde liegt. § 174 AO 1977 ist Teil des Dritten Abschnitts - Festsetzungs- und Feststellungsverfahren -, und zwar des Ersten Unterabschnitts - Steuerfestsetzung, Abschn. III - Bestandskraft. Solange das vom Steuerpflichtigen betriebene Rechtsbehelfsverfahren oder sonstige Antragsverfahren noch bei der Steuerbehörde schwebt, kann begrifflich nur die Steuerbehörde die Hinzuziehung eines Dritten zum Rechtsbehelfsverfahren veranlassen, und zwar gemäß § 360 AO 1977 (wobei die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht vorzuliegen brauchen; vgl. für viele Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 174 AO 1977 Rdnr. 18). Aber auch, wenn die Finanzbehörde die Hinzuziehung des Dritten im Rechtsbehelfsverfahren nicht angeordnet hat (z. B. weil es dem Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen keine Erfolgsaussichten beimißt) und wenn der Steuerpflichtige nach erfolglosem Rechtsbehelfsverfahren im Klageverfahren die Aufhebung bzw. Änderung des ihn belastenden Steuerbescheides begehrt, entscheidet allein die Steuerbehörde, ob sie die Beiladung des Dritten zum Klageverfahren veranlaßt bzw. darauf hinwirkt oder nicht. Das ist allgemeine Ansicht (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 174 AO 1977 Rdnr. 18; Kühn/Kutter, a. a. O., § 174 AO 1977 Anm. 5 b; Koch, a. a. O., § 174 Rdnr. 24 unter Hinweis auf den Einführungserlaß zur Abgabenordnung zu § 174 Nr. 7; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 174 AO 1977 Rdnr. 21). Daß die Beiladung im finanzgerichtlichen Verfahren nur durch das FG angeordnet werden kann (§ 60 Abs. 1 FGO, dessen tatbestandliche Voraussetzungen bei einer auf § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 gestützten Beiladung auch hier nicht vorzuliegen brauchten; vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 174 AO 1977 Rdnr. 18) ändert daran nichts. Es entspricht auch der sich aus § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 ergebenden Rechts- und Interessenlage, daß nur die Finanzbehörde zur Prüfung der Frage berufen sein kann, ob die Klage des Steuerpflichtigen aussichtsreich erscheint und ob deshalb damit zu rechnen ist, daß nach einem zugunsten des Klägers ergangenen Urteil steuerliche Folgen gegen einen Dritten denkbar sind, dessen Beiladung also veranlaßt oder beantragt werden müßte. Es kann nicht Sache des FG sein, diese Entscheidung der Finanzbehörde abzunehmen und den Dritten von Amts wegen beizuladen, um der Finanzbehörde die Möglichkeit einer von dieser nicht ins Auge gefaßten späteren steuerlichen Inanspruchnahme zu schaffen. Es würde damit Funktionen der Verwaltung ausüben, zu denen es als Rechtsprechungsorgan nicht befugt ist.
Die vorstehend wiedergegebenen Zusammenhänge hat das FG verkannt. Die Streitsache ist seit dem Jahre 1974 beim FG anhängig. Nach dem Inkrafttreten der Abgabenordnung hat das HZA weder veranlaßt noch beantragt, daß der Beschwerdeführer gemäß § 60 Abs. 1 FGO i. V. m. § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 beigeladen werde. Das FG hat vielmehr den Beiladungsbeschluß nach den vorliegenden Akten und auch nach dem Inhalt des Beschlusses von Amts wegen erlassen. Im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter vom 3. Dezember 1979 ist trotz eines vorher den Beteiligten erteilten Hinweises, daß nach den Zollunterlagen die bei der Einfuhr der Rinder gestellten Zollanträge vom Spediteur (dem Beschwerdeführer) unterzeichnet worden seien, die Möglichkeit der Beiladung nicht behandelt worden. Insbesondere ist dem Protokoll nicht zu entnehmen, daß das HZA die Beiladung beantragt habe. Nach Ablauf einer im Erörterungstermin gesetzten Frist für eine außergerichtliche Einigung ist sodann ohne Anhörung der Beteiligten der Beiladungsbeschluß ergangen. Es kommt hinzu, daß auch im Beschwerdeverfahren das HZA keinerlei Initiative ergriffen hat, den Beiladungsbeschluß aufrechtzuerhalten. Insbesondere hat es nicht beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen, sondern sogar erklärt, daß es auf eine Äußerung verzichte und damit zu erkennen gegeben, daß es an der Beiladung nicht interessiert ist.
Nach allem hat das FG, soweit es die Beiladung des Beschwerdeführers auf § 60 Abs. 1 FGO i. V. m. § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 gestützt hat, verkannt, daß es ohne dahingehende Initiative des HZA nicht berechtigt war, eine Ermessensentscheidung über die Beiladung des Beschwerdeführers zu treffen.
2. Der Senat hat den angefochtenen Beiladungsbeschluß vollinhaltlich zu überprüfen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Februar 1969 VII B 60/66, BFHE 95, 84, BStBl II 1969, 318). Er hat deshalb auch zu entscheiden, ob - falls die Sperrvorschrift des § 174 Abs. 5 AO 1977 hier noch nicht anwendbar sein sollte -, der Beiladungsbeschluß des FG (also unter Ausklammerung des § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977) auf § 60 Abs. 1 FGO gestützt werden könnte. Nach dieser Vorschrift kann das FG auf Antrag oder von Amts wegen andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden. Über die Beiladung hat das FG nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden. Die Auffassungen darüber, wann die rechtlichen Interessen eines anderen berührt sind, sind geteilt. Nach einer Auffassung reicht die bloße Möglichkeit aus, daß steuerliche Interessen berührt werden, während nach einer anderen Auffassung eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür bestehen muß, daß das Unterliegen des Hauptbeteiligten die Rechtslage des Dritten verbessern, verschlechtern oder bestätigen würde (vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rdnr. 3 und Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 60 Anm. 10). Im Streitfall kommt es auf diesen Meinungsstreit nicht an. Denn eine Beiladung nach § 60 Abs. 1 FGO kommt jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn rechtliche Interessen eines Dritten nach den Steuergesetzen eindeutig durch die Entscheidung des FG über die Klage des Steuerpflichtigen nicht berührt werden können. Das ist hier der Fall (wird ausgeführt).
3. Die außergerichtlichen Kosten des Beschwerdeführers sind in entsprechender Anwendung des § 139 Abs. 4 FGO der Staatskasse aufzuerlegen. Es entspricht in Fällen, in denen ein Beschwerdegegner fehlt (was jedenfalls hier zutrifft, weil weder die Klägerin noch das HZA beantragt haben, den Beschwerdeführer beizuladen oder seine Beschwerde zurückzuweisen) und deshalb eine Kostenentscheidung gemäß § 135 Abs. 1 FGO nicht ergehen kann, der Billigkeit, die Kosten der Staatskasse und nicht einem der Beteiligten aufzuerlegen oder von einer Erstattung der außergerichtlichen Kosten trotz des Obsiegens des Beschwerdeführers abzusehen (im Ergebnis ebenso die nicht veröffentlichte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs - VGH - Kassel IV TE 49/78 zu § 162 Abs. 3 der Verwaltungsgerichtsordnung, der wörtlich dem § 139 Abs. 4 FGO entspricht; diese Kostenentscheidung betraf einen Fall der einfachen Beiladung, die zunächst vom Verwaltungsgericht abgelehnt und auf Beschwerde vom VGH zugelassen worden war und in dem ebenfalls ein Beschwerdegegner fehlte. Im umgekehrten Falle der zunächst vom FG angeordneten und auf Beschwerde des Beigeladenen aufgehobenen Beiladung liegen die Dinge ähnlich).
Fundstellen
Haufe-Index 74053 |
BStBl II 1982, 239 |
BFHE 1981, 537 |