Entscheidungsstichwort (Thema)
Aufrechnung mit Haftungsanspruch gegen prozessualen Kostenerstattungsanspruch
Leitsatz (NV)
1. Die Rechtsfrage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Grundsätze von Treu und Glauben die in die Kosten eines finanzgerichtlichen Verfahrens verurteilte Finanzbehörde daran hindern können, gegen den prozessualen Kostenerstattungsanspruch mit Steuer- oder Haftungsschulden des erstattungsberechtigten Steuer- oder Haftungsschuldners aufzurechnen, hat keine grundsätzliche Bedeutung.
2. Die Aufrechnung (1.) unterliegt, abgesehen von gesetzlichen Sonderregelungen, grundsätzlich keinen Einschränkungen. Insbesondere gibt es keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz dahingehend, daß der Honoraranspruch des Prozeßbevollmächtigten des Erstattungsberechtigten bevorzugt aus dem prozessualen Kostenerstattungsanspruch bedient wird. Eine solche Rechtsfolge läßt sich auch nicht aus der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG ableiten.
Normenkette
GG Art. 19 Abs. 4; AO 1977 § 226 Abs. 1; BGB § 394 S. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1, § 142 Abs. 1, §§ 149, 151 Abs. 2 Nr. 3, § 152 Abs. 1; ZPO § 126 Abs. 2 S. 1, §§ 767, 851 Abs. 1; BRAGO §§ 17, 96a; StBGebV §§ 8, 45
Tatbestand
Mit Kostenfestsetzungsbeschluß sind die dem Beklagten und Beschwerdeführer (Beklagter) vom Kläger und Beschwerdegegner (Finanzamt -- FA --) zu erstattenden Kosten aus dem zwischen den Beteiligten anhängig gewesenen Verfahren wegen Umsatzsteuerhaftung auf ... DM festgesetzt worden. Nachdem der Beklagte gemäß § 152 Abs. 1 i. V. m. § 151 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim Finanzgericht (FG) beantragt hatte, aus dem Kostenfestsetzungsbeschluß die Vollstreckung zu verfügen, erhob das FA Vollstreckungsabwehrklage (§ 151 Abs. 1 FGO i. V. m. § 767 der Zivilprozeßordnung -- ZPO --) mit dem Ziel, die Zwangsvollstreckung aus dem Kostenfestsetzungsbeschluß für unzulässig erklären zu lassen. Zur Begründung trug es vor, es habe gegen den Kostenerstattungsanspruch des Beklagten die Aufrechnung mit seinem Umsatzsteuerhaftungsanspruch erklärt, so daß der Kostenerstattungsanspruch des Beklagten nicht mehr bestehe.
Das FG gab der Klage statt und erklärte die Zwangsvollstreckung aus dem Kostenfestsetzungsbeschluß für unzulässig, da das FA gegen den Kostenerstattungsanspruch wirksam mit fälligen Steuern aufgerechnet habe. Ein Aufrechnungsverbot nach § 226 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), § 394 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) i. V. m. § 851 Abs. 1 ZPO greife nicht ein, da der Kostenerstattungsanspruch aus den §§ 139, 149 FGO übertragbar, pfändbar und, wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach entschieden habe, auch aufrechenbar sei. Eine treuhänderische Zweckbindung des Kostenerstattungsanspruchs in dem Sinne, daß er lediglich dem Prozeßbevollmächtigten des im Prozeß obsiegenden bzw. teilweise obsiegenden Beteiligten zum Ausgleich von dessen Honorarforderungen zur Verfügung stände, erscheine allenfalls dann sachgerecht, wenn der Prozeßbevollmächtigte nicht freiwillig das Mandat übernommen habe, sondern zur Mandatsübernahme verpflichtet worden sei. Eine solche Zweckbindung könne auch nicht aus dem Gebot eines möglichst lückenlosen und effektiven Rechtsschutzes und des daraus folgenden uneingeschränkten Zugangsrechts des Bürgers zur ersten Instanz (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes -- GG -- ) abgeleitet werden.
Schließlich verstoße die vom FA erklärte Aufrechnung auch nicht gegen Treu und Glauben. Die Aufrechnung des Kostenerstattungsanspruchs, der aus einem Verfahren resultiere, in dem der Haftungsschuldner im wesentlichen obsiegt habe, mit dem verbleibenden Haftungsanspruch werde allein dadurch nicht treuwidrig. Selbst wenn, wie vorgetragen, ein durch das Besteuerungsverfahren ausgelöstes Strafverfahren zu einer Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz des Steuerpflichtigen geführt habe, könne das Verhalten der Strafjustiz nicht zu besonderen Treupflichten der Finanzverwaltung mit der Folge eines Aufrechnungsverbots führen.
Mit seiner Beschwerde begehrt der Beklagte die Zulassung der Revision gegen das finanzgerichtliche Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Nichtzulassungsbeschwerde kann keinen Erfolg haben, da die beiden vom Beklagten aufgeworfenen Rechtsfragen nicht von grundsätzlicher Bedeutung sind.
1. Nicht zu folgen ist der Auffassung des Beklagten, von grundsätzlicher Bedeutung, weil in der Rechtsprechung des BFH noch nicht geklärt und daher für die Fortentwicklung des Rechts von allgemeinem Interesse, sei die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Grundsätze von Treu und Glauben das in die Kosten eines finanzgerichtlichen Verfahrens verurteilte FA daran hindern könnten, gegen den prozessualen Kostenerstattungsanspruch mit Steuerschulden des Erstattungsberechtigten aufzurechnen.
Diese Rechtsfrage ist zum einen nicht klärungsbedürftig. Die Geltung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht und dessen Voraussetzungen sind in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung geklärt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; BFH-Beschluß vom 22. September 1993 VIII B 38/93, BFH/NV 1994, 387; ferner Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO 1977 Tz. 57 ff., m. w. N.). Mithin ist es nicht zweifelhaft, daß auch einer Aufrechnung des FA mit einem Steueranspruch gegen den Kostenerstattungsanspruch des Steuerpflichtigen, der im Finanzprozeß über das Bestehen des betreffenden Steueranspruchs gegen die Finanzbehörde teilweise obsiegt hat, im Einzelfall der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehen kann. Davon ist auch das FG in der Vorentscheidung ausgegangen, indem es diese Frage für die vom FA erklärte Aufrechnung unter verschiedenen Aspekten (Verwirkung, Zusage, Vorverhalten) geprüft, im Ergebnis aber eine Bindung des FA an den Grundsatz von Treu und Glauben im Streitfall abgelehnt hat (s. auch BFH-Beschluß vom 9. November 1994 IX B 96/94, BFH/NV 1995, 619).
Die weitere Fragestellung, unter welchen Voraussetzungen bei einer solchen Fallgestaltung dem FA eine Aufrechnung nach Treu und Glauben zu versagen wäre, berührt nicht, wie für die Annahme der grundsätzlichen Bedeutung i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO erforderlich, das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts. In dieser Umschreibung der grundsätzlichen Bedeutung kommt zum Ausdruck, daß sich die Bedeutung der Sache nicht in der Entscheidung des konkreten Einzelfalls erschöpfen darf, sondern eine Vielzahl gleichartiger Fälle betreffen muß. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben hängt demgegenüber gerade von der Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse im Streitfall ab (BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, 991; BFH-Beschlüsse vom 17. September 1974 VII B 112/73, BFHE 113, 409, BStBl II 1975, 196, und in BFH/NV 1994, 387). So betreffen die vom Beklagten vorgebrachten Umstände, aus deren Summe er die zu schützende Rechtsposition ableiten möchte (hoher Haftungsbetrag, von dem letztlich nur eine geringe Summe übrig bleibt; Verstrickung in eine Vielzahl steuerlicher Verfahren; dadurch ausgelöste steuerstrafrechtliche Ermittlungen und Strafverfahren, Untersuchungshaft und Verhängung von Freiheitsstrafe wegen anderer als steuerrechtlicher Delikte sowie die Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz; spätere Änderung der Rechtsprechung und Begnadigung des Beklagten), allein seinen konkreten Einzelfall; sie haben über den Streitfall hinaus keine Bedeutung für die Allgemeinheit.
Im Grunde rügt der Beklagte mit seinem Vorbringen lediglich, das FG habe die Frage einer Versagung der Aufrechnung aus Gründen von Treu und Glauben im Streitfall unrichtig entschieden und sei zu einem schlechterdings unerträglichen Ergebnis gelangt. Mögliche Rechtsfehler der Vorentscheidung sind indessen kein Grund für die Zulassung der Revision. Sollte der Beklagte mit seiner Behauptung, das FG sei auf die einen Verstoß gegen Treu und Glauben tragenden Gesichtspunkte seines Vortrags nicht eingegangen, eine Nichtberücksichtigung vorgetragener Tatsachen durch das FG rügen wollen, so hätte er mit der Nichtzulassungsbeschwerde einen entsprechenden Verfahrensmangel geltend machen müssen.
2. Eine weitere Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung sieht der Beklagte darin, daß die Zulässigkeit einer Aufrechnung des FA mit seinem verbleibenden Haftungsanspruch gegen den Kostenerstattungsanspruch des im Klageverfahren gegen den Haftungsbescheid teilweise erfolgreichen Haftungsschuldners gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG verstoße. Lasse man solche Aufrechnungen zu, so daß der Prozeßbevollmächtigte des siegreichen Beteiligten in einem Steuerhaftungsverfahren seinen Gebührenanspruch nicht einmal aus dem prozessualen Kostenerstattungsanspruch des Beteiligten befriedigen könne, werde der Bürger, der nicht über ein für die Bezahlung des anwaltlichen Honorars ausreichendes Einkommen und Vermögen verfüge, keinen steuerrechtlich versierten Rechtsbeistand für seine Finanzprozesse und damit keinen effektiven Rechtsschutz mehr finden. Auch mit einer vorherigen Abtretung des Kostenerstattungsanspruchs an den Rechtsbeistand könne der Gebührenanspruch wegen § 406 BGB nicht in ausreichendem Maße abgesichert werden, was im allgemeinen Bewußtsein der rechts- und steuerberatenden Berufe gar nicht gewärtig sei.
Auch diese vom Beklagten aufgeworfene Rechtsfrage erweist sich als nicht klärungsbedürftig, weil sie aufgrund der gesetzlichen Vorschriften und der bisherigen Rechtsprechung des BFH klar i. S. des angefochtenen Urteils der Vorinstanz zu entscheiden ist (zur Klärungsbedürftigkeit vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 21. Dezember 1988 III B 15/88, BFHE 155, 386, BStBl II 1989, 409).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Aufrechnung des FA mit einem Steueranspruch gegen einen Kostenerstattungsanspruch des Steuerpflichtigen zulässig (Senatsbeschlüsse vom 20. Dezember 1983 VII B 73/83, BFHE 139, 494, BStBl II 1984, 205; vom 11. Mai 1993 VII B 191/92, BFH/NV 1994, 218; vom 22. August 1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916). Dies gilt auch dann, wenn der Kostenerstattungsanspruch gerade aus einem finanzgerichtlichen Verfahren über die Rechtmäßigkeit des später zur Aufrechnung gestellten verbleibenden Steueranspruchs resultiert (Senatsurteil vom 25. April 1989 VII R 36/87, BFHE 156, 392, BStBl II 1990, 352). Auch die Zivilgerichtsbarkeit folgt für ihren Bereich dieser Auffassung (Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 22. Juni 1994 XII ZR 39/93, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1995, 275).
Die Aufrechnung des FA gegen den prozessualen Kostenerstattungsanspruch des Steuerpflichtigen unterliegt als solche -- also abgesehen vom Einzelfall, in dem einer Aufrechnung der Grundsatz von Treu und Glauben entgegengehalten werden könnte -- allein den Einschränkungen, die das Gesetz hierfür ausdrücklich vorsieht. So hat es der Senat als nicht für ausgeschlossen erachtet, daß ausnahmsweise auch der prozessuale Kostenerstattungsanspruch des Geschädigten gegen den wegen einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung zum Schadensersatz verurteilten Schädiger in den Schutzbereich des Aufrechnungsverbots nach § 393 BGB einbezogen werden könnte (BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916).
Grundsätzlich keine Einschränkungen für die Aufrechnung gegen den prozessualen Kostenerstattungsanspruch ergeben sich aus den Schutzbestimmungen des § 394 Satz 1 BGB i. V. m. § 851 Abs. 1 ZPO, die über § 226 Abs. 1 AO 1977 auch für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gelten. Der prozessuale Kostenerstattungsanspruch kann grundsätzlich gepfändet, verpfändet und abgetreten werden, soweit nicht der Gesetzgeber für einzelne Fallgestaltungen Ausnahmen von der Verkehrsfähigkeit vorge sehen hat. So ist beispielsweise eine Aufrechnung der Staatskasse gegenüber dem Angeschuldigten, der seinen Anspruch gegen die Staatskasse auf Erstattung von Anwaltskosten als notwendige Auslagen an den Rechtsanwalt abgetreten hat, insoweit unwirksam, als sie den Anspruch des Rechtsanwalts vereiteln oder beeinträch tigen würde (§ 96 a der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte -- BRAGO --). Diese Vorschrift gilt über § 45 der Steuer beratergebührenverordnung -- StBGebV -- auch für den Steuerberater, der in Strafsachen auftritt. Unzulässig ist ferner die Aufrechnung des FA mit einer Steuerforderung gegen den eigenständigen Kostenerstattungsanspruch des dem bedürftigen Steuerpflichtigen im Wege der Prozeßkostenhilfe (PKH) beigeordneten Rechtsanwalts (§ 142 Abs. 1 FGO i. V. m. § 126 Abs. 2 Satz 1 ZPO; vgl. dazu Senatsbeschluß vom 30. Juli 1985 VII B 15/85, BFH/NV 1986, 756, und BGH in HFR 1995, 275).
Es kann dahinstehen, ob diese Sonderregelungen nur deshalb getroffen worden sind, um dem betreffenden Prozeßbevollmächtigten den Honoraranspruch für seine Tätigkeit zu garantieren (nach Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 54. Aufl. 1996, § 126 Rz. 3, geht es jedenfalls bei § 126 Abs. 2 Satz 1 ZPO in zivilrechtlichen Verfahren eher um eine Entlastung der Staatskasse). Ein allgemeiner Rechtsgedanke, der auf andere Fälle anwaltlicher Tätigkeit, etwa im Finanzprozeß übertragbar wäre, dahingehend, dem Honoraranspruch des Anwalts eine bevorrechtigte Stellung einzuräumen, kann aus diesen punktuellen Regelungen jedenfalls nicht abgeleitet werden. Die Sonderregelungen für den Strafprozeß und bei Gewährung von PKH zeigen im Gegenteil, daß der Gesetzgeber das Problem gesehen, es aber nicht für erforderlich gehalten hat, den Kostenerstattungsanspruch in allen Bereichen für den Prozeßbevollmächtigten der siegreichen Partei zu sichern.
An diese Wertung des Gesetzgebers -- keine besondere Stellung des prozessualen Kostenerstattungsanspruchs im normalen Finanzprozeß -- ist der Richter gebunden. Eine Korrektur dieser Rechtslage über Art. 19 Abs. 4 GG kommt nicht in Betracht. Zwar sind auch steuerrechtliche Vorschriften im Lichte der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG auszulegen, selbst wenn dadurch überkommene Rechtsauffassungen korrigiert werden müssen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 26. April 1995 I R 22/94, BFHE 177, 237, BStBl II 1995, 601, zum Anbringen einer Klage beim FA gemäß § 47 Abs. 2 FGO). Die Schöpfung neuen Rechts über diese Vorschrift durch die Gerichte kann jedoch nur dann in Betracht kommen, wenn ein Bedürfnis hierfür nach allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen evident und unabweisbar ist, insbesondere wenn eine Lücke in der Rechtsordnung im Wege der Rechts- oder Gesetzesanalogie zu schließen ist.
Ein solches Bedürfnis hat der Beklagte nicht überzeugend dargelegt und ist auch für den Senat nicht erkennbar. Der Zugang des bedürftigen Beteiligten zum FG ist durch das Institut der PKH gesichert. Das Honorar des ihm beigeordneten Anwalts ist dann über § 126 Abs. 2 Satz 1 ZPO garantiert. Bei einem nicht bedürftigen Beteiligten steht es dem Prozeßbevollmächtigten frei, bei Annahme des Mandats einen angemessenen Vorschuß zu fordern (§ 17 BRAGO, § 8 StBGebV) und damit das Risiko eines späteren Ausfalls seiner Honorarforderung in Grenzen zu halten. Die Auffassung des Beklagten, qualifizierte Berater würden wegen der Gefahr eines möglichen Honorarausfalls Mandate nicht übernehmen, obschon ein Erfolg der Klage zum überwiegenden Teil zu erwarten sei, ist durch nichts belegt. Ebenso greift der Einwand des Beklagten, ein Kostenvorschuß sei in solchen Fällen nicht zu erlangen, weil das FA erfahrungsgemäß bereits Einkommen und Vermögen des Steuerpflichtigen bis zu den Unpfändbarkeitsgrenzen gepfändet hätte, nicht durch, da unter den genannten Umständen -- gute Erfolgsaussichten der Klage und wirtschaftliche Bedürftigkeit des Steuerpflichtigen -- gerade PKH gewährt wird. Diese im vorliegenden Verfahren rechtzeitig vor Abschluß der ersten Instanz zu beantragen, hat der Beklagte durch seinen Prozeßbevollmächtigten aber versäumt. Auch im übrigen ist es für den Senat, wie schon für das FG, nicht ersichtlich, inwieweit eine im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens erklärte Aufrechnung des FA den dem Steuerpflichtigen bereits gewährten Zugang zum Gericht beeinträchtigen könnte.
Fundstellen
Haufe-Index 421674 |
BFH/NV 1997, 93 |