BFH Urteil vom 01.03.2000 - VI R 162/98 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kindergeld in Ausbildungsfällen im Jahr der Volljährigkeit

Leitsatz (amtlich)

1. Kindergeld wird bis einschließlich des Monats der Vollendung des 18. Lebensjahres abschließend nach § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 3 EStG gewährt. Deshalb bleiben Einkünfte und Bezüge des Kindes bis einschließlich dieses Monats auch dann unberücksichtigt, wenn in den Folgemonaten Kindergeld wegen Berufsausbildung des Kindes (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) gezahlt wird.

2. Auf welchen Monat Einkünfte und Bezüge "entfallen", ist innerhalb des Kalenderjahres nicht nach dem Zuflusszeitpunkt, sondern nach der wirtschaftlichen Zurechnung zu bestimmen.

Normenkette

EStG 1997 § 32 Abs. 4 Sätze 2, 6-7, § 63 Abs. 1 Sätze 1-2, § 32 Abs. 3, 4 S. 1 Nrn. 1, 2 Buchst. a

Verfahrensgang

FG Nürnberg (Dok.-Nr. 0550134; EFG 1999, 177)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, wie Einkünfte und Bezüge eines Kindes im Jahr der Vollendung des 18. Lebensjahres zu ermitteln sind, insbesondere wie dabei Sonderzuwendungen zuzuordnen sind.

Die Tochter (T) des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) hatte am 18. Juni 1997 ihren 18. Geburtstag. T befand sich während des gesamten Streitjahres 1997 in Berufsausbildung. Für die Monate Januar bis Juni 1997 bezog sie Ausbildungsvergütungen in Höhe von insgesamt 5 916 DM, für die Folgemonate in Höhe von insgesamt 6 236 DM. Das 13. Monatsgehalt sowie das Urlaubsgeld betrugen zusammen 1 240 DM.

Das Arbeitsamt -Familienkasse- (Beklagter und Revisionskläger ―Beklagter―) ermittelte die Einnahmen der T für die Monate Juli bis Dezember 1997 mit 7 476 DM (6 236 DM zzgl. 1 240 DM). Unter Berücksichtigung eines im Verhältnis zu den Einnahmen aufgeteilten anteiligen Arbeitnehmer-Pauschbetrages in Höhe von 1 116 DM (2 000 x 7 476 / 13 392) ergaben sich nach Ansicht des Beklagten anzurechnende Einkünfte und Bezüge der T in Höhe von 6 350 DM (richtig: 6 360 DM). Den für T nach § 32 Abs. 4 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) maßgeblichen anteiligen Jahresgrenzbetrag ermittelte der Beklagte mit 6 000 DM. Dementsprechend lehnte er die Weitergewährung von Kindergeld ab Juli 1997 mit Bescheid vom 7. Juli 1997 ab.

Mit der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage begehrte der Kläger die Gewährung von Kindergeld für die Monate Juli bis Dezember. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 177 veröffentlichten Gründen statt. Abzustellen sei auf den Jahresgrenzbetrag von 12 000 DM; dieser sei nicht überschritten (13 392 DM Gesamteinnahmen ./. 2 000 DM Arbeitnehmer-Pauschbetrag). Zu einer Ermäßigung nach § 32 Abs. 4 Satz 6 EStG komme es nicht, weil das Vollenden des 18. Lebensjahres keine Voraussetzung für eine Berücksichtigung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG sei.

Mit der dagegen erhobenen Revision macht der Beklagte geltend, es komme auch dann zu einer zeitanteiligen Reduzierung des Jahresgrenzbetrags von 12 000 DM, wenn das Kind im Laufe des Jahres das 18. Lebensjahr vollende. Für die von T in den Monaten Juli bis Dezember 1997 bezogenen Einkünfte gelte das Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 EStG) entsprechend, so dass der anteilige Jahresgrenzbetrag von 6 000 DM durch die Einkünfte und Bezüge der T (6 360 DM) überschritten sei.

Der Beklagte beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Zwar ist der Jahresgrenzbetrag von 12 000 DM um je ein Zwölftel für alle Monate zu mindern, zu deren Beginn das Kind noch nicht volljährig war. Sonderzuwendungen innerhalb des Kalenderjahres aus dem Berufsausbildungsverhältnis sind jedoch allen Monaten der Berufsausbildung zeitanteilig zuzuordnen.

1. Der Kindergeldanspruch für die Monate Januar bis Juni 1997 beruht auf § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 3 EStG. Danach besteht ein Anspruch auf Kindergeld für jeden Monat, zu dessen Beginn das Kind sein 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat.

2. Der Kindergeldanspruch für die Monate Juli bis Dezember 1997 beruht auf § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Danach besteht ein Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird.

3. Die Absätze 3 und 4 des § 32 EStG sind getrennt voneinander zu beurteilen. § 32 Abs. 3 EStG regelt abschließend die Anspruchsvoraussetzungen für minderjährige Kinder, während volljährige Kinder allein nach § 32 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden. Die Volljährigkeit ist Tatbestandsmerkmal des § 32 Abs. 4 EStG, was sich bereits aus den Worten "das das 18. Lebensjahr vollendet hat" ergibt.

Danach wird ein Kind bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres unabhängig von seinen Einkünften und Bezügen berücksichtigt. Erst die mit der Vollendung des 18. Lebensjahres verbundene Statusänderung führt zur Anwendung des § 32 Abs. 4 EStG und damit dazu, dass Einkünfte und Bezüge des Kindes zu berücksichtigen sind. Dementsprechend kommt es auf Einkünfte und Bezüge aus Monaten bis einschließlich dem des Eintritts der Volljährigkeit nicht an (so auch Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes ―DA-FamEStG―, 63.4.1.1 Abs. 3 Beispiel 1, BStBl I 1997, 17 bzw. 63.4.1.1 Abs. 6 Beispiel 1, BStBl I 1998, 424).

4. Der Kindergeldanspruch für die Monate Juli bis Dezember 1997 war nicht wegen der Einkünfte und Bezüge des Kindes zu versagen.

a) Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein über 18 Jahre altes Kind in Berufsausbildung nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr hat (Jahresgrenzbetrag). Dieser Betrag ermäßigt sich nach § 32 Abs. 4 Satz 6 EStG für jeden Kalendermonat um ein Zwölftel, in dem die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach Satz 1 Nr. 1 oder 2 nicht vorliegen (Kürzungsmonate). Bei der Prüfung, ob der sich danach ergebende anteilige Jahresgrenzbetrag überschritten ist, bleiben nach § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG diejenigen Einkünfte und Bezüge des Kindes außer Ansatz, die auf die Kürzungsmonate entfallen.

b) Zu den Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehört auch die Vollendung des 18. Lebensjahres (s.o.). Der Jahresgrenzbetrag von 12 000 DM ist somit entsprechend der Anzahl der Monate zu kürzen, zu deren Beginn das Kind das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Die danach auf die Kürzungsmonate Januar bis Juni entfallenden Einkünfte und Bezüge der T bleiben gemäß § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG außer Ansatz. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist deshalb nicht der gesamte, sondern nur der anteilige Jahresgrenzbetrag maßgebend.

c) Auf welchen Monat Einkünfte und Bezüge "entfallen", ist nicht nach dem Zuflusszeitpunkt, sondern nach der wirtschaftlichen Zurechnung zu bestimmen.

aa) Das ergibt sich bereits aus dem Wortsinn des Begriffs "entfallen". Andernfalls hätte statt der Formulierung "die auf diese Monate entfallen" die Formulierung "die in diesen Monaten zufließen" näher gelegen. Diese Auslegung wird durch die Entstehungsgeschichte bestätigt. Satz 7 wurde erst durch das Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996 vom 18. Dezember 1995 (BGBl I, 1959, BStBl I, 786) eingefügt (vgl. dazu BTDrucks 13/3084, S. 5 u. 20). Eine vergleichbare Regelung findet sich in dem seit 1986 geltenden § 33a Abs. 4 Satz 2 EStG. Deshalb liegt es nahe, die zu § 33a Abs. 4 EStG entwickelten Rechtsgrundsätze heranzuziehen. Diese Vorschrift wird ebenfalls dahin ausgelegt, dass mit dem Begriff "entfallen" nicht der Zuflusszeitpunkt, sondern die wirtschaftliche Zurechnung zum Berücksichtigungszeitraum gemeint ist (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. April 1991 III R 48/89, BFHE 164, 286, BStBl II 1991, 716; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Anm. 386 zu § 33a EStG; Schmidt/ Glanegger, Einkommensteuergesetz 18. Aufl., § 33a Rz. 79).

Auch die Gesetzesbegründung zu § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG bestätigt die Richtigkeit dieser Auslegung. Danach sollte bei Anwendung des gesamten Jahresgrenzbetrages von 12 000 DM das Zuflussprinzip gelten (vgl. BTDrucks 13/3084 zu Art. 1 Nr. 7 Buchst. b aa). Demgegenüber sollte Satz 7 für Fälle eines nur anteiligen Berücksichtigungszeitraums klarstellen, dass "nur solche Einkünfte und Bezüge … anzusetzen sind, die auf den Berücksichtigungszeitraum entfallen" (vgl. BTDrucks 13/3084 zu Art. 1 Nr. 7 Buchst. b cc). Dabei sollten "Einkünfte und Bezüge, die nicht monatlich zufließen", nicht im Monat des Zuflusses, sondern "anteilig angesetzt werden" (BTDrucks 13/1558, S. 164 zu § 2 Abs. 2 des Bundeskindergeldgesetzes ―BKGG―, der dem § 32 Abs. 4 EStG entspricht).

Dementsprechend ist es entgegen der Ansicht der Verwaltung (Einführungsschreiben zum Familienleistungsausgleich vom 18. Dezember 1995, BStBl I 1995, 805 und dessen Neufassung in BStBl I 1998, 349, die jeweils unter Tz. 16 auf die zu § 33a Abs. 4 EStG ergangenen Verwaltungsanweisungen in R 192a der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR 1996― verweisen) und in Übereinstimmung mit der in Rechtsprechung und Literatur herrschenden Auffassung (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 21. September 1998 2 K 2191/98, EFG 1999, 31; FG Münster, Urteil vom 7. Juli 1998 1 K 2209/98 Kg, EFG 1998, 1470; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22. Mai 1998 4 K 3050/97, EFG 1999, 33; Thüringer FG, Urteil vom 11. Februar 1998 III 252/97, EFG 1998, 960; FG Nürnberg, Urteil vom 21. Oktober 1997 V 322/97, EFG 1998, 956; FG Baden‐Württemberg, Urteile vom 9. Juni 1998 4 K 100/97, EFG 1998, 1416, und vom 4. Juni 1998 10 K 318/97, EFG 1998, 1688; Niedersächsisches FG, Urteil vom 29. September 1998 I 857/97 Ki, EFG 1999, 178; ferner Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Anm. 144 zu § 32 EStG) für die zeitanteilige Berechnung der Einkünfte und Bezüge im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG nicht entscheidend, in welchem Monat, sondern für welchen Monat innerhalb des Kalenderjahres Einnahmen aus dem Berufsausbildungsverhältnis zugeflossen sind.

bb) Laufender Arbeitslohn ist regelmäßig dem Monat zuzuordnen, für den er gezahlt wird (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 32 Rz. 29; DA-FamEStG 63.4.2.8 Abs. 2 Nr. 1; FG Baden‐Württemberg in EFG 1998, 1416). Demgegenüber ist für die im Laufe des Kalenderjahres zufließenden sonstigen Bezüge wie Urlaubs-, Weihnachtsgeld, Tantiemen usw. eine Zuordnung zu den Monaten vorzunehmen, auf die sie entfallen. Dabei lässt der Senat im Interesse einer einheitlichen Auslegung des Begriffs "entfallen" arbeitsrechtliche Besonderheiten bei Ausbildungsverhältnissen unberücksichtigt (zu den Besonderheiten: vgl. Müller-Glöge in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 611 Rz. 495 ff.; zum Urlaubsgeld vgl. ferner Urteile des Bundesarbeitsgerichts ―BAG― vom 15. November 1990 8 AZR 283/89, BAGE 66, 220, und vom 11. Januar 1990 8 AZR 440/88, BAGE 64, 6, sowie Küttner/Bauer, Personalbuch 1998 "Urlaubsgeld" Rz. 1; zum Weihnachtsgeld: vgl. BAG-Urteile vom 25. Januar 1984 5 AZR 89/82, BAGE 45, 76, und vom 8. November 1978 5 AZR 358/77, Neue Juristische Wochenschrift 1979, 1223).

5. Dem Kläger steht das Kindergeld für die Monate Juli bis Dezember 1997 zu. Die Monate Januar bis einschließlich Juni 1997 gehören zu den Kürzungsmonaten i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 6 EStG, weil das Kindergeld für diese Monate bereits nach § 32 Abs. 3 EStG gewährt wird. Aus diesem Grunde ist von einem anteiligen Jahresgrenzbetrag von 6 000 DM (Juli bis Dezember 1997) auszugehen. Auf diesen Zeitraum "entfallen" i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG die laufenden Lohnzahlungen (6 236 DM) und die zeitanteiligen sonstigen Bezüge (sechs Zwölftel von 1 240 DM = 620 DM). Die nach Abzug des anteiligen Arbeitnehmer-Pauschbetrages verbleibenden Einkünfte überschreiten den anteiligen Jahresgrenzbetrag nicht. Dabei lässt der Senat offen, ob der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gleichmäßig nach Monaten oder ―so der Beklagte― im Verhältnis zu den jeweils erzielten Einnahmen aufzuteilen ist. Der Jahresgrenzbetrag ist in keinem Fall überschritten.