BFH Urteil vom 01.07.1992 - II R 20/90 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG 1974: Unentgeltlichkeit, Anwachsung einer Beteiligung, Einziehung eines GmbH-Anteils)

Leitsatz (amtlich)

1. Das subjektive Merkmal des Bewußtseins der Unentgeltlichkeit gehört nicht zum gesetzlichen Tatbestand des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974.

2. Wächst der Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft als Folge der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Fortführung der Gesellschaft beim Tod des Gesellschafters den übrigen Gesellschaftern gemäß § 738 Abs.1 Satz 1 BGB an, so unterliegt der damit verbundene Übergang des Anteils des Verstorbenen am Gesellschaftsvermögen auf diese nach § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 der Erbschaftsteuer.

3. Wird beim Tod des Gesellschafters einer GmbH der Geschäftsanteil des Verstorbenen gemäß § 34 GmbHG eingezogen, so kommt eine Besteuerung der GmbH gemäß § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 in Ansehung eines die Abfindung der Erben übersteigenden Wertes des Geschäftsanteils nicht in Betracht.

Normenkette

ErbStG 1974 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2; BGB §§ 736, 738 Abs. 1 Sätze 1-2, §§ 740, 1922 Abs. 1; HGB § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2; GmbHG § 15 Abs. 1, § 34 Abs. 2, § 18 Abs. 1, § 34 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 14.12.1989; Aktenzeichen III 2582/89 Erb)

Tatbestand

I. Streitig ist die Anwendung von § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) mehrerer Kommanditgesellschaften, an deren Vermögen sie auch wertmäßig beteiligt war. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sah der Gesellschaftsvertrag der GmbH vor, daß an die Stelle eines versterbenden Gesellschafters der GmbH nur Personen seines, im Vertrag näher beschriebenen Gesellschafterstammes Gesellschafter werden konnten. Andere Erben, die nicht zu den Personen des Gesellschafterstammes gehörten, mußten einen ihnen von Todes wegen zufallenden Geschäftsanteil auf Personen des betreffenden Gesellschafterstammes übertragen. Geschah dies nicht innerhalb von sechs Monaten seit dem Tode des Gesellschafters, wurde der betreffende Geschäftsanteil gegen Vergütung eingezogen. Die Vergütung bestimmte sich nach dem Buchwert des Geschäftsanteils. Auch nach den Gesellschaftsverträgen der Kommanditgesellschaften durften nur Personen des Gesellschafterstammes in die Gesellschafterstellung eines verstorbenen Gesellschafters einrücken. Nicht zur Nachfolge berechtigte Erben waren mit dem jeweiligen Buchwert des Gesellschaftsanteils abzufinden. Die Gesellschaften wurden unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt.

Am 14.Juli 1984 ist A gestorben. Er war bis zu seinem Tod Gesellschafter der GmbH und jeweils als Kommanditist an den Kommanditgesellschaften beteiligt. Seine Erben gehörten nicht zu den nach den Gesellschaftsverträgen nachfolgeberechtigten Personen. Sie schieden, so das FG, gegen Zahlung einer Abfindung aus den Kommanditgesellschaften aus. Der Geschäftsanteil des Verstorbenen an der GmbH wurde durch Gesellschafterbeschluß gegen Vergütung eingezogen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hielt in bezug sowohl auf den Geschäftsanteil an der GmbH als auch auf die Kommanditanteile die Voraussetzungen des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 für gegeben und setzte gegen die GmbH durch Bescheid vom 20.Oktober 1988 Erbschaftsteuer in Höhe von 40 908 DM fest. Auf die Klage hob das FG den Erbschaftsteuerbescheid sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.März 1989 ersatzlos auf. Es vertrat die Auffassung, daß der Tatbestand des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 als subjektives Element den Bereicherungswillen des Erblassers im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages voraussetze, der im Streitfall nicht vorgelegen habe.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin, die GmbH, beantragt, die Revision des FA aus den vom FG herangezogenen Gründen abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist teilweise begründet.

1. Die Revision ist insoweit begründet, als das FA den Übergang der Anteile des verstorbenen Gesellschafters an den Kommanditgesellschaften auf die (Komplementär-)GmbH, die Klägerin, als Schenkung auf den Todesfall i.S. des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 erfaßt hat.

a) Der erkennende Senat folgt dem FG nicht, daß das subjektive Merkmal des Bewußtseins der Unentgeltlichkeit zum gesetzlichen Tatbestand der genannten Vorschrift gehöre. Der Senat hat zwar zu § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 1 ErbStG 1974 entschieden, daß die Schenkung auf den Todesfall eine Einigung der Beteiligten über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung voraussetze (Urteil vom 5.Dezember 1990 II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181). Dies trifft jedoch nicht für § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 zu. Dort wird nur angeordnet, daß die Rechtsfolge der in § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 1 erfaßten Schenkung auf den Todesfall auch für den in Satz 2 beschriebenen Tatbestand gilt; eine Tatbestandsverweisung auf § 2301 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) enthält die Vorschrift entgegen der Auffassung der Klägerin nicht. Es handelt sich, wie durch die Verwendung des Wortes "gilt" verdeutlicht wird, um eine gesetzliche Fiktion, denn es wird für Zwecke der Besteuerung der unter den gesetzlichen Tatbestand des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 zu subsumierende Sachverhalt der Erfüllung eines davon abweichenden Sachverhalts, nämlich der Schenkung auf den Todesfall, gleichgesetzt. Zutreffend kann nämlich die in einem Gesellschaftsvertrag vereinbarte Abfindungsausschlußklausel weder als Schenkungsversprechen i.S. der §§ 516, 518 BGB noch als Schenkungsversprechen unter Überlebensbedingung i.S. des § 2301 BGB (§ 3 Abs.1 Nr.1 Satz 1 ErbStG 1974) erfaßt werden. Sie unterliegt vielmehr als Bestandteil des Gesellschaftsvertrages den Sonderregeln des Gesellschaftsrechts. In der Zivilrechtslehre wird die Vereinbarung über den (teilweisen) Ausschluß des gesellschaftsrechtlichen Abfindungsanspruches als Erlaßvertrag über den künftigen Abfindungsanspruch verstanden, der erst mit Ausscheiden des Gesellschafters gemäß § 738 Abs.1 BGB entsteht (Heckelmann, Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen, 1973, § 3, insbesondere S.87 ff.; Kollhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., § 516 Rdnr.56).

Grundsätzliche Bedenken gegen die Zulässigkeit dieser Gleichsetzung bestehen nicht. Insbesondere steht ihr nicht der durch den Sinnzusammenhang der erbschaftsteuerrechtlichen Regelung des ErbStG 1974 ausgedrückte Gesetzeszweck in einer Weise entgegen, daß die Gleichsetzung mit dem vom Gesetz als Grundtatbestand erfaßten Sachverhalt des Erwerbs durch Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs.1 Nr.2 Satz 1, § 1 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974) nicht vertretbar wäre.

Ob die Vereinbarung von Abfindungsklauseln als Schenkung an die verbleibenden Gesellschafter anzusehen sind, ist in der zivilrechtlichen Literatur umstritten (vgl. Heckelmann, a.a.O., S.68 ff.; Kollhosser, a.a.O., Rdnr.54; verneinend wohl Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.November 1956 II ZR 222/55, BGHZ 22, 186, 194, 196, wenn die Klausel für alle Gesellschafter gleich vereinbart ist). Um so weniger ist es dem Steuergesetzgeber verwehrt, die mit der Vollziehung der Abfindungsklausel verknüpfte Zuwendung insoweit der Vollziehung der Schenkung unter Überlebensbedingung gleichzustellen, als ihr Wert die Abfindungsansprüche der Erben übersteigt, ohne dies davon abhängig zu machen, daß sich die Gesellschafter --im Zeitpunkt der Vereinbarung des Abfindungsausschlusses-- über die (teilweise) Unentgeltlichkeit der (späteren) Zuwendung einig waren. Entgegen den Ausführungen der Klägerin wird diese Beurteilung durch die Entstehungsgeschichte bestätigt. Da solche gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen wie Schenkungsversprechen auf den Todesfall wirken, sollte als Reaktion auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.Mai 1953 III 65/51 S (BStBl III 1953, 199) aus Gründen der Steuergerechtigkeit die objektive Bereicherung, die ein Gesellschafter beim Tode eines Mitgesellschafters unmittelbar oder mittelbar aufgrund entsprechender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen auf Kosten eines verstorbenen Gesellschafters erfährt, den Erwerben durch Schenkung auf den Tod zugeordnet werden (Begründung des Gesetzentwurfes der Regierung vom 4.Mai 1972, BTDrucks VI/3418 zu § 3).

b) Der Übergang der Anteile an den Kommanditgesellschaften auf die GmbH beruht auch im Sinn des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 auf den jeweiligen Gesellschaftsverträgen, denn die Anteile sind der GmbH als Folge der in den Gesellschaftsverträgen vereinbarten Fortführung der Gesellschaften beim Tode eines Gesellschafters gemäß §§ 736, 738 Abs.1 Satz 1 BGB, § 105 Abs.2, § 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches (HGB) angewachsen.

aa) Soll eine Personengesellschaft, wie im Streitfall, durch den Tod (§ 727 Abs.1 BGB) eines Gesellschafters nicht aufgelöst und gemäß §§ 730 bis 735 BGB liquidiert werden, so kann der Gesellschaftsvertrag bestimmen, daß die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll (Fortsetzungsklausel, § 736 BGB). In diesem Fall scheidet der Gesellschafter mit dem Tod unter Verlust der Mitgliedschaft aus der Gesellschaft aus (§ 736 BGB). Die vermögensrechtlichen Folgen des Ausscheidens sind in §§ 738 ff. BGB geregelt. Der Anteil des Ausscheidenden am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern zu (§ 738 Abs.1 Satz 1 BGB). Dies gilt über § 105 Abs.2 i.V.m. § 161 Abs.2 HGB auch für die KG. Den Erben des Ausscheidenden gebührt, wenn nicht das Gesellschaftsvermögen durch Verluste verbraucht ist, nach Maßgabe der §§ 738 Abs.1 Satz 2, 740 BGB eine Abfindung. Dieser Abfindungsanspruch entsteht mit dem Zeitpunkt des Ausscheidens (statt aller K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl. 1991, § 19 II 2, § 45 II 2, § 50 I, IV 1 jeweils mit Nachweisen).

Der Übergang des Gesellschaftsanteils auf die anderen Gesellschafter in Form der Anwachsung beruht danach stets i.S. des § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 auf dem Gesellschaftsvertrag, denn er tritt nur dann ein, wenn im Gesellschaftsvertrag eine Fortsetzungsklausel (ggf. eine Übernahmeklausel) vereinbart ist. Übersteigt der Wert des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters (nach Maßgabe des § 12 ErbStG 1974) den Abfindungsanspruch, wie dies bei im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Abfindungsklauseln (zu diesen insbesondere Heckelmann, a.a.O.) eintreten kann, so ist der Besteuerungstatbestand erfüllt.

bb) Die genannten Tatbestandsvoraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Kommanditanteile des Gesellschafters A sind bei seinem Tod entsprechend ihrer Beteiligung am jeweiligen Gesellschaftsvermögen auf die GmbH übergegangen. Aufgrund der Gesellschaftsverträge konnten die Erben des verstorbenen Gesellschafters nicht Gesellschafter der KG werden. Die Gesellschaften waren mit der Folge des § 738 Abs.1 Satz 1 BGB unter den übrigen Gesellschaftern fortzuführen (§ 736 BGB, § 105 Abs.2, § 161 Abs.2 HGB).

2. Im übrigen ist die Revision des FA unbegründet.

Im Ergebnis zu Recht hat das FG den Ansatz eines die Abfindung der Erben übersteigenden Wertes des Geschäftsanteils gemäß § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 abgelehnt. Es hat, entgegen der Auffassung des FA, kein Übergang des Anteils des verstorbenen Gesellschafters an der GmbH bei dessen Tod auf die Gesellschaft (GmbH) stattgefunden.

Nach § 1922 Abs.1 BGB i.V.m. § 15 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ist der Geschäftsanteil des verstorbenen Gesellschafters mit seinem Tod auf die Erben übergegangen, zu denen die GmbH nicht gehört hat und ist gemäß § 2032 Abs.1 BGB gemeinschaftliches Vermögen der Erben geworden. Sie üben die Mitgliedschaftsrechte einheitlich aus (§ 18 Abs.1 GmbHG). Ein (automatischer) "Übergang" des Geschäftsanteils auf die GmbH ist weder in der Satzung vorgesehen noch wäre eine derartige Bestimmung zulässig. Nach herrschender Meinung (vgl. Hueck in Baumbach/Hueck, GmbH- Gesetz, Kommentar, 15.Aufl., § 15 Rn.9; Winter in Scholz, GmbH-Gesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 15 Anm.20; K. Schmidt, a.a.O., 2.Aufl., § 35 II 3) kann durch die Satzung weder die Vererblichkeit des Geschäftsanteils ausgeschlossen noch eine Sonderrechtsnachfolge, wie im Recht der Personengesellschaften, begründet werden. Ein "Übergang" des Geschäftsanteils auf die Gesellschaft tritt demgemäß auch dann nicht ein, wenn, wie im Streitfall, die Einziehung des Geschäftsanteils nach § 34 GmbHG beim Tod eines Gesellschafters für den Fall vorgesehen ist, daß nachfolgeberechtigte Personen entweder nicht vorhanden sind oder der Geschäftsanteil von den nicht nachfolgeberechtigten Erben nicht satzungsgemäß auf nachfolgeberechtigte Personen übertragen wird (§ 15 GmbHG). Auch bei der im Streitfall in der Satzung vorgesehenen Zwangseinziehung nach § 34 Abs.2 GmbHG geht der Geschäftsanteil zunächst kraft Erbrecht auf die Erben über und wird erst dann eingezogen. Dabei braucht der Senat keine Stellung dazu zu beziehen, ob diese Folge "automatisch" allein kraft Satzung eintritt oder ob sie mit der herrschenden Meinung eines besonderen Einziehungsbeschlusses bedarf (vgl. Hueck, a.a.O., § 34 Rn.13) denn in keinem Fall löst die Einziehung bei der Gesellschaft eine der Regelung des § 738 Abs.1 Satz 1 BGB entsprechende Rechtsfolge aus. Mit dem Wirksamwerden der Einziehung geht der auf die Erben übergegangene Geschäftsanteil unter, die an ihm bestehenden Rechte erlöschen. Eine Berechtigung der Gesellschaft an dem Geschäftsanteil entsteht durch die Einziehung nicht. Ob dieser Einziehungsvorgang zu einem § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 bzw. § 7 Abs.7 ErbStG 1974 unterfallenden Erwerb der verbleibenden Gesellschafter der GmbH führt, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden.

3. Die Sache ist spruchreif; der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. Der Erbschaftsteuer unterliegt nur der (anteilige) Übergang der Kommanditanteile des verstorbenen Gesellschafters auf die GmbH, deren Wert unter Anwendung der in § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG angeordneten Berechnung vom FA mit 45 358 DM ermittelt worden ist; Einwendungen hiergegen hat die Klägerin nicht erhoben. Danach ergibt sich für den Erwerb der GmbH eine Erbschaftsteuer von 8 460 DM nach folgender Berechnung:

Wert gemäß § 3 Abs.1 Nr.2 Satz 2 ErbStG 1974 DM 45 358

Freibetrag nach § 16 Abs.1 Nr.5 ./. DM 3 000

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(abgerundet) DM 42 300

Steuer nach einem Steuersatz von 20 v.H.

(Steuerklasse IV) DM 8 460