Leitsatz (amtlich)
1. Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts können nicht durch Aufgabeerklärung entsprechend den für die Verpachtung von Betrieben natürlicher Personen geltenden Grundsätzen aufgegeben werden.
2. Die in dem verpachteten Betriebsvermögen (1.) enthaltenen stillen Reserven werden erst dadurch aufgelöst, daß die Verpachtung als solche aufgegeben wird, insbesondere durch entgeltliche Veräußerung des verpachteten Betriebs.
Normenkette
KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 6 Abs. 1; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3
Tatbestand
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Stadt E. Sie hatte in ihrem Eigenbetrieb "Stadtwerke E" ursprünglich ihr Wasserversorgungswerk und ihr Elektrizitätswerk (E-Werk) zusammengefaßt. Das E-Werk war seit dem 20. Oktober 1956 an die R-AG verpachtet. Mit Wirkung vom 31. Dezember 1964 gliederte die Klägerin das E-Werk aus den Stadtwerken aus. Sie veräußerte durch Vertrag vom 23. Juni 1965 die gesamten Anlagen und Einrichtungen zur Elektrizitätsversorgung mit Wirkung vom 1. Juni 1965 an die R-AG. Mit Schreiben vom 29. September 1965 teilte die Klägerin dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) mit, daß sie von der Übergangsregelung im Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 28. Dezember 1964 (BStBl II 1965, 5) Gebrauch mache und die bei Pachtbeginn vorhandenen stillen Reserven des E-Werkes versteuern wolle, da sie in entsprechender Anwendung der Grundsätze des zu Betriebsverpachtungen ergangenen Urteils des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) den Betrieb des E-Werks endgültig aufgegeben habe.
In der Jahreserfolgsrechnung der Klägerin für 1964, die der Körperschaftsteuererklärung 1964 für das Wasserwerk und das verpachtete E-Werk zugrunde lag, wies die Klägerin als Ertrag aus der Auflösung stiller Reserven bei Abgang des E-Werks einen Betrag von 191 264,65 DM aus. Für 1965 gab die Klägerin lediglich eine Körperschaftsteuererklärung für das Wasserwerk ab. Diese Erklärungen legte das FA den nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig durchgeführten Körperschaftsteuerveranlagungen 1964 und 1965 zugrunde. Nach einer Betriebsprüfung erließ das FA je einen endgültigen Körperschaftsteuerbescheid 1965 an die Stadtwerke E - Wasserwerk - und an das E-Werk der Stadt E. Es ging davon aus, daß die stillen Reserven des E-Werks erst aus Anlaß der Veräußerung des Betriebsvermögens an die R-AG (im Streitjahr 1965) zu versteuern seien. Das FA ermittelte den Veräußerungsgewinn mit 2 031 685 DM und legte diesen neben dem laufenden Gewinn bis zum Veräußerungszeitpunkt in Höhe von 30 342 DM dem Körperschaftsteuerbescheid 1965 für das E-Werk zugrunde.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. auch Entscheidungen der Finanzgerichte 1970 S. 464 - EFG 1970, 464 -).
Gegen das Urteil des FG legte das FA Revision ein. Es rügte Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt Zurückweisung der Revision aus sachlich-rechtlichen Gründen, wobei sie sich im wesentlichen auf die Vorentscheidung stützt. Sie führt aus, daß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG nur die Körperschaftsteuerpflicht der Stadt wegen der Verpachtung regele und nicht die Einkunftsart bestimme. Diese ergebe sich aus dem Gedanken der Gleichstellung mit Verpachtungsverhältnissen natürlicher Personen nach § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Daher seien die Grundsätze der Entscheidung des Großen Senats des BFH GrS 1/63 anzuwenden.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
Die Veräußerung des aus den Stadtwerken ausgegliederten E-Werks hat im Streitjahr zur Entstehung eines der Körperschaftsteuer unterliegenden Gewinns geführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG; § 2 Abs. 3 Nr. 2, §§ 15, 16 Abs. 1 EStG 1965). Ein Gewinn ist nicht bereits mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 1964 aufgrund der Betriebsaufgabeerklärung der Klägerin realisiert worden.
1. Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Diese Vorschrift ist, wie der erkennende Senat in dem Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71 (BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391) ausgeführt hat, dahin auszulegen, daß die Körperschaft des öffentlichen Rechts und nicht der von ihr unterhaltene Betrieb gewerblicher Art Steuerrechtssubjekt ist; sie ist Zuordnungssubjekt, wegen jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art. Entgegen der Ansicht des FG ist deshalb davon auszugehen, daß durch die Ausgliederung des E-Werks aus den Stadtwerken der Klägerin nicht mehrere Steuersubjekte entstanden sind.
2. Die Ausgliederung hat auch nicht dazu geführt, daß, wie das FG annahm, das E-Werk als Teilbetrieb in einen anderen steuerpflichtigen Bereich, nämlich in einen gesonderten Eigenbetrieb der Klägerin mit einer anderen Einkunftsart (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) übergeführt wurde. Das Betriebsvermögen des E-Werks ist vielmehr bis zur Veräußerung in dem gewerblichen Bereich der Klägerin verblieben. Das ergibt sich aus der Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, welche Vorschriften im Zusammenhang gesehen werden müssen.
a) Einküfte aus einem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts sind notwendig betrieblicher Art. Betriebliche Einkünfte sind nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften (vgl. § 6 Abs. 1 KStG) nur solche aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3, Abs. 4 Nr. 1 EStG). Betriebe der Land- und Forstwirtschaft scheiden nach ausdrücklicher Vorschrift des § 3 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes - KStDV - (jetzt § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG 1977) aus. Einkünfte aus selbständiger Arbeit stammen aus einer "nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen", mit welchen Worten § 1 Abs. 1 KStDV Betriebe gewerblicher Art umschreibt. Damit können die Einkünfte aus einem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nur wie solche aus Gewerbebetrieb behandelt werden. Entscheidend ist die Abgrenzung der im engeren Sinne "nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeiten" gemäß § 1 Abs. 1 KStDV von allen Formen der bloßen Vermögensverwaltung (§ 14 KStDV, jetzt § 14 der Abgabenordnung - AO 1977 -; vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 8 zu § 14 AO 1977). Aus ihr folgt, daß Einkünfte, die kraft Gesetzes als Einkünfte aus einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit ("Betrieb") zu behandeln sind, keine Einkünfte aus einer Vermögensverwaltung sein können (vgl. BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).
b) § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG stellt die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts "einem solchen Betrieb ... gleich".
aa) Wenn die Vorschrift nur dahin lautete, daß die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art der Körperschaftsteuer unterliege, wäre die Bestimmung der Art der Einkünfte aus einer solchen Verpachtung offen. Es läge dann nahe, grundsätzlich nichtbetriebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, d. h. aus Vermögensverwaltung, anzunehmen (vgl. die zu § 2 EStG 1925 ergangenen Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 2. September 1930 I A 870/29, RStBl 1930, 711; vom 15. Oktober 1931 I A 275/30, RStBl 1932, 82).
bb) Eine solche Einordnung der Verpachtungseinkünfte wird jedoch dadurch ausgeschlossen, daß das Gesetz die Verpachtung selbst als einen "Betrieb" qualifiziert, ihn mithin als einen "Verpachtungsbetrieb" behandelt sehen will (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1967 I 267/63, BFHE 89, 416 [420], BStBl III 1967, 679). Hätte der Gesetzgeber nicht diese sachliche Gleichstellung der Verpachtung mit der Eigenausübung eines solchen Betriebs gewollt, so hätte es nahegelegen, in § 1 Abs. 1 KStG zu sagen: "Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind ...: 6. Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts und die Verpachtung eines solchen Betriebs." Statt dessen lautet die Vorschrift: "... einem solchen Betrieb steht die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art gleich." Damit ist kein Raum mehr für die Annahme einer vermögensverwaltenden Verpachtung und somit von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 EStG. Die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art ist ausnahmslos "Betrieb", die Einkünfte aus ihr sind kraft Gesetzes wie solche aus Gewerbebetrieb im einkommensteuerrechtlichen Sinn (nicht notwendig auch im gewerbesteuerrechtlichen Sinn, § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -) zu behandeln, ohne Rücksicht darauf, ob der Sache nach bloße Vermögensverwaltung vorliegt. Im Ergebnis besteht insofern eine ähnliche Rechtslage wie bei der Vermögensverwaltungstätigkeit einer Kapitalgesellschaft. Demgemäß ist auch in der bisherigen Rechtsprechung wiederholt davon ausgegangen worden, daß in Fällen der Verpachtung von Betrieben gewerblicher Art Gewinne (und nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) zu ermitteln sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. Oktober 1961 I 105/60 U, BFHE 73, 785, BStBl III 1961, 552; I 267/63; I R 7/71).
c) Stellt hiernach die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art selbst einen Betrieb dar, so ist es ausgeschlossen,
aa) eine solche Verpachtung von vornherein im außerbetrieblichen Bereich der Körperschaft des öffentlichen Rechts, d. h. im Rahmen der Vermögensverwaltung zu führen, oder
bb) einen solchen Verpachtungsbetrieb förmlich "aufzugeben" und das Betriebsvermögen - wie dasjenige einer natürlichen Person nach den Grundsätzen des BFH-Urteils GrS 1/63 S - in den außerbetrieblichen Bereich der Vermögensverwaltung zu überführen. Damit entfällt auch die Anwendbarkeit der von den obersten Finanzbehörden der Länder erlassenen Anpassungsregelungen zu dem BFH-Urteil GrS 1/63 S, auf welche sich die Klägerin im Streitfall beruft.
Die Aufgabe eines solchen Verpachtungsbetriebs kann nur in der Weise vor sich gehen, daß die Verpachtung als solche aufgegeben wird, sei es, daß der verpachtete Betrieb beendet wird, sei es, daß er - wie im Streitfall - veräußert wird.
3. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt folgendes.
a) Die von der Klägerin nach der förmlichen Ausgliederung des E-Werks aus den Stadtwerken abgegebene Betriebsaufgabeerklärung hatte keine körperschaftsteuerrechtliche Wirkung. Sie führte insbesondere nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven mit Wirkung auf den in der Aufgabeerklärung bezeichneten Zeitpunkt. Erst der von der Klägerin durch die im Streitjahr vollzogene Veräußerung des E-Werks erzielte Gewinn unterliegt der Körperschaftsteuer.
b) Da das FG zur Höhe des Veräußerungsgewinns - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen getroffen hat, hält es der Senat für geboten, daß der Klägerin die Möglichkeit gegeben wird, zu dieser Frage Stellung zu nehmen. Die Sache wird deshalb zur erneuten Prüfung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 73248 |
BStBl II 1979, 716 |
BFHE 1979, 387 |