BFH Urteil vom 02.02.1994 - I R 57/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Hemmung der Verjährung durch Beginn einer Außenprüfung - Verletzung des rechtlichen Gehörs bei fehlender Aktenbeiziehung)

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Abgrenzung einer Außenprüfungshandlung von einer Einzelermittlungsmaßnahme.

2. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist auch dann gehemmt, wenn die tatsächliche Prüfungshandlung dem Erlaß einer Ergänzung der Betriebsprüfungsanordnung vorausgeht und die Betriebsprüfungsanordnung vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergänzt wird (Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 11. August 1993 II R 34/90, BFHE 172, 393).

3. Die Ablaufhemmung umfaßt die jeweils geprüfte Steuer, nicht nur die geprüften Sachverhalte.

Orientierungssatz

Hat das FG den Vortrag des Klägers über eine fehlende Aktenbeiziehung unberücksichtigt gelassen, beruht das Urteil des FG nicht auf einer Verletzung des § 96 Abs.2 FGO, wenn es nach dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG nicht auf die Aktenbeiziehung angekommen ist.

Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 4; FGO § 96 Abs. 2

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA--) ordnete am 21. November 1986 eine Betriebsprüfung gemäß § 193 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) beim Kläger und Revisionskläger (Kläger), der Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit bezog, für die Einkommensteuer 1982 bis 1984 an. Die in der Anordnung bezeichnete Betriebsprüferin H nahm Prüfungshandlungen nur für diesen Prüfungszeitraum vor.

Am 19. Oktober 1987 erging eine "Ergänzung der Betriebsprüfungsanordnung vom 21. 11. 1986" für die Einkommensteuer 1981, in der als Prüfer J, ein Fachprüfer der Oberfinanzdirektion (OFD) für Auslandsbeziehungen, zum Prüfer bestellt wurde. Diese enthielt den Hinweis, daß die Prüfung bereits begonnen habe.

Bereits mit Schreiben vom 12. Oktober 1987 hatte sich J an den Klägervertreter gewandt und "im Zusammenhang mit der Betriebsprüfung und der damit verbundenen Prüfung der Auslandsbeziehungen" um schriftliche Beantwortung verschiedener Fragen und um Vorlage sämtlicher Abrechnungen mit A sowie sämtlicher ...verträge in den Jahren 1981 bis 1984 gebeten. In der Anlage 2 zum endgültigen Betriebsprüfungsbericht vom 1. Juni 1988, der für die Jahre 1981 bis 1984 erstellt wurde, wurde vom Auslandsprüfer festgestellt, daß für 1981 Italien das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers zustehe, die aus in Italien entstandenen Werken herrührten. Die Honorare für diese Werke wurden jedoch im Einvernehmen mit dem Kläger mit null angesetzt.

Das FA folgte daraufhin im Einkommensteuerbescheid für 1981 vom 19. September 1988 der Einkommensteuererklärung des Klägers, die dieser am 25. Juli 1983 abgegeben hatte. Einspruch und Klage, mit denen der Kläger auf Eintritt der Festsetzungsverjährung hinwies, hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision beantragt der Kläger, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1981 vom 19. September 1988 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 10. April 1990 wegen Festsetzungsverjährung ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Die Rüge des Klägers, das FG habe die §§ 96, 76 FGO verletzt, ist unbegründet.

Soweit der Kläger rügt, das FG habe seinen Vortrag über eine fehlende Aktenbeiziehung für 1981 unberücksichtigt gelassen, fehlt es an der Entscheidungserheblichkeit des behaupteten Verfahrensmangels. Das Urteil beruht nicht auf einer Verletzung des § 96 Abs.2 FGO, weil es nach dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 120 Rdnr.39 m.w.N.) auf die Aktenbeiziehung nicht angekommen ist. Das FG hat das Schreiben des Außenprüfers vom 12. Oktober 1987 als Beginn der tatsächlichen Prüfung der Einkommensteuer 1981 beurteilt. Soweit der Kläger eine Verletzung des § 76 FGO darauf stützt, daß das FG die Beteiligten nicht nach der Beiziehung von Geschäfts- und Buchführungsunterlagen für 1981 befragt habe, gilt Entsprechendes.

B. Die Frist für die Festsetzung der Einkommensteuer 1981 war bei Ergehen des Einkommensteuerbescheids vom 19. September 1988 noch nicht nach § 169 Abs.1 AO 1977 abgelaufen. Zwar endete rechnerisch die reguläre Festsetzungsfrist für 1981 infolge der Erklärungsabgabe am 25. Juli 1983 am 31. Dezember 1987 (§ 170 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 169 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Der Fristablauf war jedoch gemäß § 171 Abs.4 AO 1977 gehemmt.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs.4 Satz 1 AO 1977).

1. Die Außenprüfung begann im Streitfall für die Einkommensteuer 1981 vor Ablauf der Festsetzungsfrist (31. Dezember 1987) spätestens mit Ergehen des Schreibens des J vom 12. Oktober 1987. Das FG hat das Schreiben des Außenprüfers als Betriebsprüfungshandlung gewürdigt. An diese Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden. Sie kann revisionsrechtlich nur darauf überprüft werden, ob sie gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das ist nicht der Fall.

Entscheidend für die Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Außenprüfung und daneben zulässigen Einzelermittlungen ist, wie sich das Tätigwerden der Finanzbehörde aus der Sicht des Betroffenen in entsprechender Anwendung der zu § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entwickelten Rechtsgrundsätze darstellt. Maßgeblich ist, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den Gehalt der Ermittlungsmaßnahme unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 1981 VII B 3/81, BFHE 134, 97, BStBl II 1982, 34; BFH-Urteil vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; ähnlich auch BFH-Urteil vom 19. Juni 1979 VII R 27/77, BFHE 128, 153, BStBl II 1980, 31). Auf die Rechtmäßigkeit der Handlung kommt es insoweit nicht an. Auch rechtswidrige, aber wirksame Prüfungshandlungen hemmen den Fristablauf, solange sie nicht mit Erfolg angefochten wurden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457, m.w.N.).

Im allgemeinen muß davon ausgegangen werden, daß Maßnahmen eines Außenprüfers zur Ermittlung eines Steuerfalles Prüfungshandlungen sind, und zwar auch dann, wenn sie "nur" auf die Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren u.ä. gerichtet sind (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rdnr.13; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rdnr.28; Gosch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 416, 417). Dementsprechend hat ein Außenprüfer, der den Prüfungszeitraum überschreitende Einzelermittlungen anstellt, deutlich zu machen, daß die verlangten Auskünfte nicht mehr im Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen (BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790 unter Nr.2 b). Im Gegensatz hierzu verdeutlichen Formulierung und Inhalt des Schreibens vom 12. Oktober 1987, daß dieses nicht im Rahmen von Einzelermittlungen erging. So enthält es als Betreff: "Betriebsprüfung bei .... (Kläger)". Ferner lautet das Schreiben einleitend: "Im Zusammenhang mit der Betriebsprüfung und der damit verbundenen Prüfung der Auslandsbeziehung bitte ich, ...". Als Absender ist J mit dem Zusatz "Betriebsprüfer bei der Oberfinanzdirektion ..." angegeben. Bedenkt man ferner, daß Einzelermittlungsmaßnahmen nach § 88 AO 1977 grundsätzlich nur das örtlich und sachlich zuständige FA, nicht aber die OFD trifft, und für die Jahre 1982 bis 1984 bereits eine Betriebsprüfungsanordnung vorlag, so können ernstliche Zweifel am Charakter der Anfrage als Prüfungshandlung nicht bestehen. Auch aus dem Hinweis auf § 90 Abs.2 AO 1977 kann Gegenteiliges nicht geschlossen werden, da die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze und Beweismittelvorschriften nach den §§ 85 ff. AO 1977 auch für den Außenprüfer gelten, sofern ihre Anwendung nicht ausdrücklich durch das Gesetz ausgeschlossen ist (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 200 AO 1977 Tz.1). Auch inhaltlich dient das Schreiben vom 12. Oktober 1987 erkennbar einer umfassenden Überprüfung und Abgrenzung der ausländischen bzw. inländischen Einkünfte, wie dies insbesondere die Aufforderung zur Vorlage sämtlicher Abrechnungen mit A sowie sämtlicher ...verträge indiziert.

Das Gesetz sieht auch nicht vor, daß allein ein Aktenstudium den Beginn der Prüfung darstellt. Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte Entscheidung (BFH-Urteil vom 7. August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409) besagt nur, daß ein Aktenstudium Beginn der Außenprüfung sein kann, obgleich der Steuerpflichtige hiervon keine Kenntnis erlangt (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 9. Mai 1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10). Diese Rechtsprechung verdeutlich, daß Prüfungshandlungen nicht nur solche sind, die außerhalb des FA beim Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Eine tatsächliche Prüfungshandlung wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß die Betriebsprüfung im Ergebnis insoweit zu keiner von der Erklärung abweichenden Steuerfestsetzung führte (vgl. § 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977; BFH-Urteile vom 13. Mai 1993 IV R 1/91, BFHE 172, 97, BStBl II 1993, 828; vom 11. April 1990 I R 167/86, BFHE 160, 504, BStBl II 1990, 772).

2. Der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs.4 AO 1977 ist auch dann gehemmt, wenn die tatsächliche Prüfungshandlung dem Erlaß einer Ergänzung der Betriebsprüfungsanordnung nach § 5 Abs.2 Satz 4 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- vorausgeht und die Betriebsprüfungsanordnung vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergänzt wird.

Seit Inkrafttreten der AO 1977 setzt die höchstrichterliche Rechtsprechung für eine Ablaufhemmung durch eine Betriebsprüfung voraus, daß eine Betriebsprüfungsanordnung erlassen wurde und tatsächlich, wenn auch nur stichprobenweise, Prüfungshandlungen für die einzelnen Steuerarten vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 m.w.N.; vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz.16). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall vor Ablauf der regulären Festsetzungsverjährung erfüllt. Sie müssen nicht in einer bestimmten zeitlichen Reihenfolge eintreten (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz.16 a; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rdnr.55; Höllig in Koch, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 171 Rdnr.20/1; FG Berlin, Urteil vom 1. Dezember 1978 III 184/78, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1979, 427/428 r.Sp.; anderer Ansicht wohl Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rdnr.41). Dies folgt aus der historischen Gesetzesentwicklung und aus der Notwendigkeit, mit der Gesetzesauslegung zu sinnvollen Ergebnissen zu gelangen.

Bis zum Inkrafttreten der AO 1977 war allgemein anerkannt, daß Prüfungshandlungen als solche den Fristablauf hemmten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 II R 126/85, BFH/NV 1989, 286 m.w.N.). Der Wortlaut des § 171 Abs.4 AO 1977 und der Vorgängernorm des § 146a Abs.3 der Reichsabgabenordnung (AO) ist --abgesehen von insoweit unmaßgeblicher Änderung von Gesetzesbegriffen-- identisch. Es besteht daher aus der Sicht des § 171 Abs.4 AO 1977 kein Anhaltspunkt, daß das Gesetz insoweit eine materielle Änderung herbeiführen sollte. Hinzu trat allerdings ab 1977 die gesetzliche Neuregelung in § 196 AO 1977, wonach die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung bestimmt. Damit wird nunmehr durch den Inhalt der Betriebsprüfungsanordnung im Interesse der Rechtssicherheit die Grenze für eine mögliche Ablaufhemmung gezogen, die sich durch die tatsächlichen Prüfungshandlungen konkretisiert (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 11. August 1993 II R 34/90, BFHE 172, 393; BFH in BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 m.w.N.). Auch eine nach Vornahme tatsächlicher Prüferhandlungen ergehende Betriebsprüfungsanordnung bestimmt den Rahmen, innerhalb dessen eine Ablaufhemmung eintreten kann. Für die Grenzen der Ablaufhemmung ist es folglich unmaßgeblich, ob die Betriebsprüfungsanordnung vor der Vornahme der tatsächlichen Prüfungshandlung ergangen ist. Aus § 197 Abs.1 AO 1977 ergibt sich nichts anderes. Zweck dieser Vorschrift ist allein, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, die notwendigen zeitlichen und sachlichen Dispositionen zu treffen (vgl. hierzu z.B. Mösbauer in Koch, a.a.O., § 197 Rdnr.2; Kühn/ Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 197 AO 1977 Anm.2). Diese Vorschrift steht in keinem Zusammenhang mit der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs.4 AO 1977.

Eine gegenteilige Auffassung würde im vorliegenden Fall, in dem eine Betriebsprüfungsanordnung ergänzt wurde, zu sinnwidrigen Ergebnissen führen. Eine Betriebsprüfungsanordnung wird im allgemeinen nur ergänzt, wenn die laufende Prüfung Tatsachen zutage gebracht hat, die Auswirkungen auf Veranlagungen oder Feststellungen außerhalb des Prüfungszeitraums haben. Müßte der Prüfer in diesem Fall noch einmal bereits festgestellte steuerrelevante Tatsachen "feststellen", so wäre die wiederholte "Ermittlung" dem Vorwurf einer Scheinhandlung ausgesetzt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz.13 S.43), weil sie in der Tat nur der Herbeiführung der Ablaufhemmung dienen würde. So wäre auch im Streitfall ein Kopieren und nochmaliges Zur-Post-Geben des Schreibens vom 12.Oktober 1987 ein von § 196 AO 1977 nicht mehr gedeckter Formalismus. Dabei darf nicht übersehen werden, daß eine Außenprüfung von Gesetzes wegen nicht nur zu Lasten des Steuerpflichtigen zu ermitteln hat.

Da im Streitfall die Ergänzung der Außenprüfungsanordnung ausdrücklich den Hinweis enthält, daß die Außenprüfung bereits begonnen habe und nicht erst in Zukunft beginnen werde, unterscheidet sich der Streitfall wesentlich von der Entscheidung des II.Senats in BFHE 172, 393. Die Entscheidung des Senats steht auch nicht in Widerspruch zur Rechtsprechung des IV.Senats (vgl. Urteil vom 20. Oktober 1988 IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180), wonach nach Aufhebung einer rechtswidrigen Betriebsprüfungsanordnung und dem Erlaß einer neuen Anordnung die Prüfung im Prinzip tatsächlich noch einmal durchgeführt werden muß. Im Streitfall wurde die Betriebsprüfungsanordnung vom 19. Oktober 1987 nicht als rechtswidrig aufgehoben.

3. Die Ablaufhemmung umfaßt die gesamte Einkommensteuer 1981 und nicht nur die (steuerfreien) ausländischen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Die Betriebsprüfungsanordnung vom 19. Oktober 1987 erfaßt in sachlicher Hinsicht die Einkommensteuer 1981. Zwar enthielt sie als Begründung den Hinweis, daß die Einkünfte zwischen Wohnsitz- und Betriebsstättenstaat abgegrenzt werden müßten. Diese Begründung schränkt aber die Erweiterung der Betriebsprüfungsanordnung nicht auf diese Frage ein. Sie ist vielmehr als Begründung zu der Ermessensentscheidung zu sehen, den Prüfungszeitraum über den nach § 4 Abs.3 BpO(St) üblichen Dreijahreszeitraum hinaus zu erstrecken.

Die Ablaufhemmung beschränkt sich auch nicht deswegen nur auf die Auslandssachverhalte, weil tatsächlich --offenbar-- nur diese für 1981 geprüft wurden. Nach § 171 Abs.4 AO 1977 läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern nicht ab, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte. Die Ablaufhemmung erfaßt damit eindeutig die, ggf. auch nur stichprobenartig geprüften (BFH in BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425) Steuern des Prüfungszeitraums, nicht hingegen einzelne Besteuerungssachverhalte innerhalb einer bestimmten Steuerart in einem bestimmten Besteuerungszeitraum (so auch Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 171 AO 1977 Anm.56; Höllig in Koch, a.a.O., § 171 Rdnr.20/1; Gosch, DStR 1988, 416, 419; vgl. auch BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 167/86, BFHE 160, 504, BStBl II 1990, 772; anderer Ansicht Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz.16 a S.49). Den BFH-Entscheidungen vom 22. April 1977 III R 122/74 (BFHE 122, 229, BStBl II 1977, 681: Hemmung nur bezüglich geprüfter gesondert festgestellter Besteuerungsgrundlagen; hier Einheitswert des Betriebsvermögens) und vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82 (BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125: Beginn der Betriebsprüfung bei einer Konzerngesellschaft genügt nicht für die Hemmung der Frist bei anderen Konzerngesellschaften) und vom 26. März 1974 VII R 133/71 (BFHE 112, 324: Beschränkung der Außenprüfung auf Zollwertermittlung) kann Gegenteiliges nicht entnommen werden.