Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Ist eine GmbH Komplementärin und Geschäftsführerin einer GmbH & Co. KG und läßt die GmbH die Geschäftsführung bei der KG durch ihre Gesellschafter ausüben, die gleichzeitig Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind, so können Rückstellungen der GmbH für Verbindlichkeiten auf das Geschäftsführergehalt insoweit bei der Einheitswertfeststellung ihres gewerblichen Betriebs nicht berücksichtigt werden, als die Verbindlichkeiten sich auf eine Tätigkeit beziehen, die die Gesellschafter als Organ der GmbH für die KG ausüben.
Normenkette
BewG §§ 54, 95, 56/1/7, § 97/1/7
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Ermittlung der Einheitswerte des gewerblichen Betriebs der Revisionsklägerin auf den 1. Januar 1959 und den 1. Januar 1960 die Tantieme-Rückstellungen für ihre beiden Geschäftsführer als Betriebsschulden abzugsfähig sind.
Revisionsklägerin ist eine GmbH, deren alleinige Gesellschafter A. und F. sind. Sie ist die einzige Komplementärin einer GmbH & Co. KG. Die beiden Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer der GmbH sind gleichzeitig Kommanditisten der KG. Die Tätigkeit der GmbH beschränkt sich auf die Geschäftsführung bei der KG. Dazu bedient sie sich ihrer beiden Gesellschafter. Die GmbH enthält nach dem KG-Vertrag für ihre Geschäftsführung - für jeden ihrer beiden Gesellschafter - monatlich je 2.000 DM vorweg und außerdem nach Abzug einer 5 - prozentigen Verzinsung der Kapitalkonten einen Voraus von 16 2/3 % des Restgewinns der KG. Der sich danach für die GmbH ergebende Gewinnanteil, in dem die Vergütung für die Geschäftsführung enthalten ist, wird der GmbH von der KG auf Darlehnskonto gutgeschrieben. Der jeweilige Gewinnanteil der GmbH bei der KG wird in der Bilanz der GmbH als Bestandteil der Darlehnsforderung ausgewiesen.
Die beiden Gesellschafter der GmbH erhalten als Geschäftsführer der GmbH von dieser nach den Anstellungsverträgen "ein Geschäftsführergehalt, das das Dreifache der Bezüge eines qualifizierten Facharbeiters nicht unterschreiten soll und zur Zeit monatlich 2.000 DM beträgt". Weiter erhalten sie "bei Bilanzaufstellung für das zurückliegende Geschäftsjahr eine Tantieme in Höhe von 20 % des steuerlichen Gewinns der Gesellschaft". Die Tantiemen für 1958 wurden am 17. November 1959 und für 1959 am 29. Juli 1960 ausgezahlt.
Bei der Ermittlung der Einheitswerte des gewerblichen Betriebs der GmbH - Revisionsklägerin - auf den 1. Januar 1959 und auf den 1. Januar 1960 erkannte das Finanzamt (FA) die Tantieme- Rückstellungen unter Hinweis auf Abschn. 31 Abs. 1 VStR 1960 nicht als Schuldverpflichtung an. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung wurde ausgeführt, nach der zur einheitlichen Gewinnfeststellung der KG ergangenen Entscheidung des BFH, in der auf das Urteil I 221/59 S vom 2. August 1960 (BFH 71, 125, BStBl III 1960, 408) hingewiesen wurde, gehörten auch die von der Revisionsklägerin als GmbH "für die Geschäftsbesorgung bezahlten Vergütungen zu den gewerblichen Einkünften der Kommanditisten aus der Kommanditgesellschaft". Die Revisionsklägerin könne sie nicht als Schuldverpflichtung behandeln. Die Berufung blieb ebenfalls erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, es könne dahingestellt bleiben, ob aus der Rechtsprechung für das Ertragsteuerrecht Folgerungen für die Einheitsbewertung zu ziehen seien. Denn es ergebe sich aus § 6 BewG, daß die Tantieme-Rückstellungen nicht abzugsfähig seien. Aus der Formulierung, der Geschäftsführer "erhält ferner bei der Bilanzaufstellung für das zurückliegende Geschäftsjahr eine Tantieme ...", sei zu entnehmen, daß der Anspruch nur dann entstehen soll, wenn sich bei der Bilanzaufstellung ein Gewinn ergebe. Selbst wenn am Bewertungsstichtag die Entstehung des Anspruchs nicht mehr von einem künftigen ungewissen Ereignis abhinge, käme man zu keinem anderen Ergebnis; denn dann würde § 8 BewG der Abzugsfähigkeit entgegenstehen, weil am Bewertungsstichtag mindestens eine aufschiebend befristete Last vorläge. Die Geschäftsführer könnten die Tantiemen nämlich erst bei der Bilanzaufstellung für das zurückliegende Geschäftsjahr erhalten.
Mit der Rb., die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist, wird unrichtige Anwendung der §§ 6 und 8 BewG sowie ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten gerügt. Der Wortlaut der Anstellungsverträge besage nur, daß der "Gewinn-Tantieme-Anspruch" erst im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung fällig werde. Der Tantieme-Anspruch sei frei von jeder Bedingung eingeräumt worden. Im übrigen scheine das FG der rechtsirrtümlichen Auffassung zu sein, daß Schuldverpflichtungen, deren genaue Bezifferung im Zusammenhang mit dem Bilanzergebnis stehe, grundsätzlich den Charakter aufschiebender Verbindlichkeiten haben. Diese Auffassung sei unhaltbar.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet, wenn auch aus anderen als den vom FG angenommenen Gründen.
I. - Die der Besteuerung zugrunde zu legenden Einheitswerte für die gewerblichen Betriebe werden wie die sonstigen Einheitswerte gesondert festgestellt (§ 214 AO). Im Streitfall wurde, wie das bei Kapitalgesellschaften allgemein üblich ist, die Aktenverfügung über die Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs, über die Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens und die Festsetzung der Vermögensteuer auf den 1. Januar 1959 und den 1. Januar 1960 für jeden Stichtag auf einem Berechnungsbogen vorgenommen. Dementsprechend wurden auch zusammengefaßte Bescheide über die Einheitswertfeststellung und die Vermögensteuerveranlagung erlassen (§ 220 Nr. 1 AO). Die gesonderte Feststellung des Einheitswerts bildet aber, auch wenn sie mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid vereinigt ist, eine selbständige (mit Rechtsmitteln selbständig anfechtbare) Entscheidung (§ 213 Abs. 2 Satz 3 AO). Deshalb können Einwendungen gegen die Feststellungen im Einheitswertbescheid nur im Einheitswertverfahren, nicht dagegen im Verfahren über die Steuerveranlagung geltend gemacht werden (§ 232 AO). Wird ein Einheitswertbescheid durch Entscheidung über einen Rechtsbehelf oder durch Berichtigungsfeststellung geändert, so wird auch der Steuerbescheid, der auf dem bisherigen Einheitswertbescheid beruht, von Amts wegen geändert (§ 218 Abs. 4 AO). Trotz dieser klaren Rechtslage hat das FA den Einspruch, der sich "gegen die Einheitswertbescheide und Vermögensteuerbescheide zum 1. 1. 1959 und 1. 1. 1960" richtete, in der Eingangsformel der Einspruchsentscheidung als Einspruch "gegen die Vermögensteuerbescheide auf 1. 1. 1959 und 1. 1. 1960" bezeichnet. Aus der Begründung des Einspruchs ergibt sich eindeutig, daß sich die Revisionsklägerin nur gegen die Nichtanerkennung der Rückstellung für Tantiemen, also gegen die Feststellung der Einheitswerte des gewerblichen Betriebs, gewandt hat. Auch die Einspruchsentscheidung befaßt sich nur hiermit. Die Einspruchsentscheidung betraf somit trotz der unrichtigen Bezeichnung in der Eingangsformel nur die Einheitswertfeststellung. Die Berufung bezog sich ebenfalls nur auf die Frage der Zulässigkeit einer Rückstellung für Tantiemen. Deshalb hat auch die Vorinstanz zutreffend eine Entscheidung über die Einheitswertfeststellung getroffen.
II. - Zur Frage der steuerlichen Behandlung der Geschäftsführergehälter bei der GmbH & Co. KG hat der BFH für das Gebiet des Ertragsteuerrechts in mehreren Entscheidungen Stellung genommen. Im Streitfall sind nach dem gegebenen Sachverhalt nur die Entscheidungen von Bedeutung, in denen der Geschäftsführer der GmbH an der GmbH & Co. KG als Kommanditist beteiligt ist. In diesem Fall gehören nach der Entscheidung I 221/59 S vom 2. August 1960 (a. a. O.) zu den Vergütungen im Sinne des § 15 Ziff. 2 EStG eines Gesellschafters für seine Tätigkeit im Dienst einer Personengesellschaft auch seine Bezüge als Geschäftsführer einer GmbH, die Komplementärin und Geschäftsführerin einer GmbH & Co. KG ist, soweit sie auf eine Tätigkeit entfallen, die er als Organ der GmbH für die Personengesellschaft ausübt. Danach handelt es sich bei dem Gehalt des GmbH-Geschäftsführers nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der GmbH, sondern um Vorausgewinn aus der GmbH & Co. KG, d. H. um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die ertragsteuerliche Beurteilung liegt also so, daß das von der GmbH gezahlte Gehalt, obwohl es der Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund eines Arbeitsverhältnisses von der GmbH bezieht, als Vergütung im Sinne des § 15 Ziff. 2 EStG behandelt wird. Im einzelnen führt die Entscheidung folgendes aus: Einkünfte eines Gesellschafters einer Personengesellschaft - die GmbH & Co. KG ist eine Personengesellschaft - seien auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat (§ 15 Ziff. 2 EStG). Aus dieser Vorschrift sei der Wille des Gesetzgebers erkennbar, für die Einkommensteuer der Gesellschafter einer Personengesellschaft jeden Gesellschafter als Unternehmer des Betriebs anzusehen. Deshalb müsse grundsätzlich die gesamte Tätigkeit eines Gesellschafters im Rahmen des Unternehmens der Gesellschaft als selbständige Unternehmertätigkeit beurteilt werden. Das wirtschaftlich einheitliche Arbeitsverhältnis müsse auch steuerlich einheitlich beurteilt werden. Der Kommanditist werde als Geschäftsführer der GmbH zwar in einer Weise tätig, daß seine Handlungen als diejenigen eines Organs einer juristischen Person unmittelbar solche der GmbH selbst seien. Doch dürfe die Doppelstellung nicht unbeachtlich bleiben, die der Kommanditist als natürliche Person in einem solchen Fall einnehme; er sei sowohl Organ der GmbH als auch Gesellschafter der KG. Bei einer wirtschaftlichen Betrachtung könne seine Geschäftsführertätigkeit nicht von seiner Gesellschaftereigenschaft und damit von seiner Eigenschaft als Unternehmer der KG losgelöst werden. über die GmbH werde er - wenn auch bei einer formal juristischen Betrachtung nur mittelbar - im Dienst der KG für diese tätig. Die ihm hierfür gewährte Vergütung sei nach § 15 Ziff. 2 EStG von der KG bezogen und seinem Gewinnanteil als weiterer Teil seines gewerblichen Gewinns hinzuzurechnen.
Trotz der inzwischen ergangenen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 24. Januar 1962 zum Durchgriff in § 8 Ziff. 5 und 6 GewStG (BStBl I 1962, 492 und 500) hat der BFH diese seine Auffassung im Urteil IV 284/64 vom 11. Februar 1965 (HFR 1965 S. 364) aufrechterhalten. Er führte dort u. a. aus, Personengesellschaften würden auf Grund des § 15 Ziff. 2 EStG einkommensteuerlich als Zusammenfassung von Betrieben der Gesellschafter angesehen mit der Folge, daß ein Gesellschafter alles, was er aus dem Betrieb erhalte, als Gewinn beziehe und daß das Unternehmen nicht Vergütungen für Dienstleistungen eines seiner Unternehmer als Betriebsausgabe absetzen dürfe. Es könne dahingestellt bleiben, ob von einem Durchgriff auf die GmbH die Rede sein könne, wenn ein Gesellschafter seine eigene Personengesellschaft durch Dienstleistungen fördere. Selbst wenn ein solcher Durchgriff vorläge, könnte man darin keinen Verstoß gegen die Grundsätze des Verfassungsrechts erblicken. Die gegen dieses Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde als offensichtlich unbegründet nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. Hesselmann in Der Betriebs-Berater 1966 S. 691).
In der Entscheidung IV 135/64 U vom 6. Mai 1965 (BFH 83, 1, BStBl III 1965, 502), die allerdings einen Fall betraf, in dem die Geschäftsführer der GmbH nicht als Kommanditisten an der GmbH & Co. KG beteiligt waren, hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung in den Entscheidungen I 221/59 S vom 2. August 1960 (a. a. O.) und IV 284/64 vom 11. Februar 1965 (a. a. O.) erneut herausgestellt. Er weist darauf hin, daß ein für die Geschäftsführertätigkeit gezahltes Entgelt den Gewinn der KG nicht mindern dürfe, wenn eine natürliche Person Gesellschafter sei und sie die Geschäfte der KG führe. Das müsse aber auch für den Fall angenommen werden, daß die natürliche Person nicht unmittelbar Geschäftsführer der KG sei, sondern Geschäftsführer der die Geschäfte der KG führenden GmbH, wenn der Geschäftsführer gleichzeitig auch Gesellschafter der KG sei. Der BFH sei davon ausgegangen, daß ein Geschäftsführer, der Gesellschafter der KG sei, auch als solcher für sein (Mit-) Unternehmen tätig sei, selbst wenn er formal die Geschäftsführertätigkeit nur über eine zwischengeschaltete GmbH ausübe.
Dementsprechend hat der BFH zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1957 der GmbH & Co. KG, für die die Revisionsklägerin durch ihre beiden Gesellschafter die Geschäfte der GmbH & Co. führt, entschieden, daß die Vergütungen der beiden Gesellschafter- Geschäftsführer als gewerbliche Gewinnanteile an der GmbH & Co. anzusehen seien.
III. - Die für das Ertragsteuerrecht dargestellten Rechtsgrundsätze, die der BFH trotz der gegen sie in der Literatur erhobenen Bedenken (vgl. u. a. Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., 9. Auflage, S. 150 ff.; Herrmann-Heuer, Anm. 35 b zu § 15 EStG) aufrechterhalten hat, gelten nach § 56 Abs. 1 Ziff. 7 in Verbindung mit § 54 BewG in der an den Stichtagen 1. Januar 1959 und 1960 geltenden Fassung auch für die Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebs. Das Bewertungs- und Vermögensteuerrecht behandeln ebenso wie das Einkommen- (Körperschaft-) Steuerrecht die Personengesellschaften als eine Vereinigung mehrerer Unternehmer (Mitunternehmer) zu gemeinschaftlichen Führung eines Gewerbebetriebs. Die Personengesellschaften sind nicht selbständig steuerpflichtig; sie werden vielmehr als eine Vereinigung mehrerer Unternehmer (Mitunternehmer) zur gemeinschaftlichen Führung eines Gewerbebetriebs angesehen, und die Beteiligung an diesen Gesellschaften wird wie ein selbständiger Gewerbebetrieb behandelt (vgl. BFH-Urteil III 255/60 U vom 10. April 1964, BFH 79, 334, BStBl III 1964, 354 und die dort angeführte Rechtsprechung). Steuerlich wird deshalb die gesamte Tätigkeit der Gesellschafter im Rahmen der Gesellschaft als selbständige Unternehmertätigkeit angesehen. Im Verhältnis zwischen der Personengesellschaft und den Mitunternehmern entstehen dementsprechend - ebenso wie beim Betriebsvermögen und sonstigen Vermögen der Einzelpersonen - regelmäßig weder Forderungen noch Schulden. Die finanziellen Beziehungen der Gesellschafter zu der Personengesellschaft stehen zwar nicht außerhalb der Beteiligung der Gesellschaft; sie beeinflussen aber nur die Höhe der Beteiligung im Verhältnis der Gesellschafter untereinander. Diese Unternehmertätigkeit des Gesellschafters einer Personengesellschaft und damit sein Verhältnis zur Personengesellschaft als (Mit-) Unternehmer ändert sich wirtschaftlich, aber auch bewertungsrechtlich - ebenso wie nach Einkommensteuerrecht - nicht dadurch, daß er als Organ der GmbH im Rahmen der Personengesellschaft tätig wird. Ist sonach eine GmbH Komplementärin und Geschäftsführerin einer GmbH & Co. KG und läßt die GmbH die Geschäftsführung bei der KG durch ihre Gesellschafter ausüben, die gleichzeitig Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind, so können Rückstellungen der GmbH für Verbindlichkeiten auf das Geschäftsführergehalt insoweit bei der Einheitswertfeststellung ihres gewerblichen Betriebs nicht berücksichtigt werden, als die Verbindlichkeiten sich auf eine Tätigkeit beziehen, die die Gesellschafter als Organ der GmbH für die Personengesellschaft ausüben. Hiernach ist es nicht entscheidungserheblich, ob es sich bei den Rückstellungen für die von der GmbH den beiden Gesellschaftern und Geschäftsführern zugesagten Tantiemen um aufschiebend bedingte oder aufschiebend befristete Lasten gemäß §§ 6 und 8 BewG, wie das FG angenommen hat, handelt.
Ob die Verteilung der Einheitswerte der KG auf die Gesellschafter durch die gemäß § 94 AO berichtigten Bescheide vom 6. Oktober 1961 richtig ist, kann in diesem Verfahren nicht entschieden werden.
Fundstellen
Haufe-Index 412457 |
BStBl III 1967, 303 |
BFHE 1967, 185 |
BFHE 88, 185 |