Leitsatz (amtlich)
1. Überläßt eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft, an der dieselben Gesellschafter wie an der ersten Kapitalgesellschaft beteiligt sind, Wirtschaftsgüter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt, so liegt darin bei der ersten Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des Unterschieds zwischen den bezahlten und den angemessenen Mietoder Pachtzinsen, ohne daß das zur Folge hätte, daß bei der anderen Gesellschaft unterstellte Miet- oder Pachtzinsen in angemessener Höhe abgezogen werden könnten.
2. Überläßt ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, so liegt darin keine verdeckte Einlage.
2. Hat nach dem Ergehen eines Vorbescheids ein Beteiligter mündliche Verhandlung beantragt, so kann der Revisionskläger die Revision auch ohne Einwilligung des Revisionsbeklagten zurücknehmen.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1; FGO §§ 125, 121, 90 Abs. 3
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte zu 1. (Steuerpflichtige zu 1.) ist eine GmbH, deren Gesellschafter drei Brüder zu je einem Drittel der Anteile sind. Die Brüder sind - mit Anteilen von 37,5 v. H., 37,5 v. H. und 25 v. H. - auch Gesellschafter der Revisionsbeklagten zu 2. (Steuerpflichtige zu 2.), die ebenfalls in der Rechtsform der GmbH betrieben wird.
1. Die Steuerpflichtige zu 1. vermietete seit 1956 ein von ihr beheiztes Fabrikgebäude an die Steuerpflichtige zu 2. und berechnete im Streitjahr 1960 dafür 60 000 DM Miete. Sie ist mit dem Revisionskläger (FA) darüber einig, daß ein fremder Mieter 20 000 DM mehr zahlen müßte. Das FA sah in der unangemessen niedrigen Miete eine verdeckte Gewinnausschüttung der Steuerpflichtigen zu 1. an ihre Gesellschafter und erhöhte in einer Berichtigungsveranlagung den Gewinn der Steuerpflichtigen zu 1. außerhalb der Bilanz um 20 000 DM.
2. Bei beiden Gesellschaften ist Herr M. Geschäftsführer. Die Buchhaltungen beider Gesellschaften unterstehen Herrn St. Beide Herren wurden im Streitjahr von der Steuerpflichtigen zu 2. bezahlt, ohne daß ihre Tätigkeit für die Steuerpflichtige zu 1. mit dieser verrechnet wurde. Das FA schätzte, daß die Steuerpflichtige zu 2. damit jährlich 3 000 DM Personalkosten und Sachkosten der Steuerpflichtigen zu 1. übernahm, und sah darin eine verdeckte Gewinnausschüttung der Steuerpflichtigen zu 2. an ihre Gesellschafter. Es rechnete dementsprechend den Betrag von 3 000 DM in einer Berichtigungsveranlagung dem Gewinn der Steuerpflichtigen zu 2. außerhalb der Bilanz hinzu.
Die Berufungen hatten teilweise Erfolg. Das FG, dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1966 S. 294 veröffentlicht ist, sah in dem Verzicht der Steuerpflichtigen zu 1. auf einen Teil des angemessenen Mietzinses für das Fabrikgebäude und in der Übernahme von Personalkosten durch die Steuerpflichtige zu 2. zugunsten der Steuerpflichtigen zu 1. verdeckte Gewinnausschüttungen. Der Gewinnerhöhung bei der einen Steuerpflichtigen stehe aber eine entsprechende Gewinnminderung bei der anderen Steuerpflichtigen gegenüber, so daß die angefochtenen Bescheide insoweit zu ändern seien.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, die sich unter Berufung auf das Urteil des BFH I 203/61 S vom 9. März 1962 (BFH 75, 193, BStBl III 1962, 338) dagegen wendet, daß bei der Gesellschaft, die jeweils durch die verdeckte Gewinnausschüttung begünstigt worden sei, fiktive Aufwendungen abgezogen worden seien.
Nach dem Ergehen eines Vorbescheids haben die Steuerpflichtigen rechtzeitig mündliche Verhandlung beantragt. In der mündlichen Verhandlung vom 3. Februar 1971 hat das FA erklärt, die Revision in der Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. werde zurückgenommen, die Verfahren in den Körperschaftsteuersachen 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. und zu 2. sollten getrennt werden.
Im übrigen hat das FA beantragt, die Körperschaftsteuer 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. unter Aufhebung des Urteils des FG auf 661 088 DM und den Streitwert für dieses Verfahren auf 9 579 DM festzusetzen.
Die Steuerpflichtige zu 1. hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, sie willige in die Zurücknahme der Revision nicht ein. Sie legte ferner Anschlußrevision ein, mit dem Antrag, bei ihr keine verdeckte Gewinnausschüttung von 20 000 DM anzusetzen.
Die Steuerpflichtige zu 2. hat beantragt, die Anschlußrevision der Steuerpflichtigen zu 1. zuzulassen und dann auch bei ihr keine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen. Hilfsweise hat sie beantragt, im Sinne des Urteils des FG und der Stellungnahme des BdF zu entscheiden, andernfalls auszusprechen, daß die Gesellschafter aus dem hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Steuerpflicht treffe.
Das FA hat beantragt, die Anschlußrevision der Steuerpflichtigen zu 1. als unzulässig zu verwerfen.
Der BdF ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 FGO). Er teilt im Ergebnis die Auffassung des FG und führt folgendes aus: Die Übertragung eines Vermögensvorteils durch die Gesellschaft A auf ihre Schwestergesellschaft B ändere nicht nur die Vermögens- und Ertragsverhältnisse der Gesellschaften. Sie wirke sich darüber hinaus auch unmittelbar auf die Werte der in der Hand des gemeinsamen Gesellschafters liegenden Beteiligungen an den Schwestergesellschaften aus. Es seien dies die gleichen Auswirkungen, wie sie sich bei einer Übertragung über den Gesellschafter auf die andere Gesellschaft ergäben. Für die Beurteilung der Frage, welche steuerlichen Folgerungen sich daraus für den Gesellschafter und die Schwestergesellschaft B ergäben, könne es deshalb nicht entscheidend darauf ankommen, ob der eine oder der andere Weg gewählt werde. Es erscheine vielmehr geboten, bei unmittelbarer Übertragung auf die Schwestergesellschaft die steuerliche Beurteilung nach den außer Frage stehenden Grundsätzen auszurichten, die bei einer Übertragung über den Gesellschafter Anwendung fänden. Das bedeute, daß die gegebene Sachlage steuerlich so zu beurteilen sei, als ob die Übertragung des Vermögensvorteils über den Gesellschafter erfolgt wäre.
Danach sei die bei der Gesellschaft A anzusetzende verdeckte Gewinnausschüttung zur weiteren Besteuerung dem Gesellschafter zuzurechnen. Habe die verdeckte Gewinnausschüttung den Wert der Beteiligung an der Gesellschaft A gemindert, so könne der Gesellschafter dies im Rahmen der steuerlichen Vorschriften geltend machen. Spätestens werde die Wertminderung bei der Veräußerung der Beteiligung wirksam werden.
Die fingierte Weitergabe des Vermögensvorteils durch den Gesellschafter an die Gesellschaft B sei steuerrechtlich als gesellschaftsrechtliche Einlage zu behandeln, und zwar sowohl beim Gesellschafter wie bei der Gesellschaft B. Handele es sich bei dem eingebrachten Vermögensvorteil um ein Anlagegut, so sei der Teilwert zu berücksichtigen. Dieser sei bei der Gesellschaft B erfolgsneutral einzubuchen und bilde den Ausgangswert für die erfolgswirksamen AfA oder für die Ermittlung des bei der Veräußerung erzielten Gewinns. Handele es sich um Nutzungen, so könne dem Gedanken der gesellschaftsrechtlichen Einlage bei der Besteuerung der Gesellschaft B dadurch Rechnung getragen werden, daß der in Betracht kommende Betrag in der Steuerbilanz gewinnmindernd passiviert werde, z. B. als Ausgleichsposten, oder bei der Einkommensermittlung außerhalb der Bilanz abgezogen werde.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA in der Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. ist zurückgenommen. Die Anschlußrevision der Steuerpflichtigen zu 1. ist unzulässig. Die Revision des FA in der Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung der Körperschaftsteuer.
I.
1. Das FA hat die Revision in der Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. wirksam zurückgenommen. Nach § 125 FGO ist die Rücknahme der Revision nach Schluß der mündlichen Verhandlung, bei Verzicht auf die mündliche Verhandlung und nach Ergehen eines Vorbescheids nur mit Einwilligung des Revisionsbeklagten möglich. Im Streitfall ist ein Vorbescheid ergangen. Rechtlich gilt er jedoch als nicht ergangen, da ein Beteiligter Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt hat (§§ 121, 90 Abs. 3 Satz 3 FGO). Der Rechtsstreit ist kraft Gesetzes in die Lage vor dem Ergehen des Vorbescheids zurückversetzt. Das bedeutet, daß der Vorbescheid die Stellung der Beteiligten weder in sachlich-rechtlicher noch in verfahrensrechtlicher Hinsicht beeinträchtigt. Im Streitfall folgt daraus, daß das FA die Revision in der Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung auch ohne Einwilligung der Revisionsbeklagten zurücknehmen konnte. § 125 Abs. 1 Satz 2 FGO wird dadurch für den Fall des Ergehens eines Vorbescheids nicht gegenstandslos. Die Vorschrift bedeutet vielmehr, daß der Revisionskläger nach dem Ergehen eines Vorbescheids, aber vor seiner Wirksamkeit als Urteil, die Revision mit Einwilligung des Revisionsbeklagten zurücknehmen kann, ohne daß es dazu einer mündlichen Verhandlung bedarf.
Eine Trennung der beiden Verfahren ist zur Wirksamkeit der Zurücknahme der Revision nicht erforderlich. Denn der Streitgegenstand der verbundenen Verfahren ist teilbar in die Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. und die Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. In solchen Fällen kann die Revision auch teilweise zurückgenommen werden.
2. Da das FA die Revision in der Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. wirksam zurückgenommen hat, ist die Anschlußrevision der Steuerpflichtigen zu 1. unzulässig. Denn eine Anschlußrevision setzt eine wirksame Revision voraus (BFH-Beschluß VI R 140/67 vom 12. Januar 1968, BFH 90, 395, BStBl II 1968, 121). Über den durch wirksame Revisionsanträge gesteckten Rahmen darf der BFH bei seiner Entscheidung nicht hinausgehen (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
II.
In der Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. ist die Revision des FA zulässig und begründet.
1. Hier geht es in erster Linie um die Frage,
a) ob die Steuerpflichtige zu 1. im Streitjahr 1960 durch Vermietung eines Fabrikgebäudes unter Preis eine verdeckte Gewinnausschüttung von 20 000 DM vorgenommen hat und
b) ob die Steuerpflichtige zu 2. aus diesem Grund unterstellte Mietzinsen von 20 000 DM abziehen darf. Die Frage a) ist für die Steuerpflichtige zu 1. mangels einer wirksamen Revision und Anschlußrevision (vgl. oben I.) rechtskräftig dahin entschieden, daß die verdeckte Gewinnausschüttung von 20 000 DM zu ihrem Einkommen hinzuzurechnen ist. Sie bleibt aber als Vorfrage für die Körperschaftsteuer 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. zu beurteilen. Denn der von der Steuerpflichtigen zu 2. begehrte und vom FG bewilligte Abzug unterstellter Mietzinsen von 20 000 DM kommt nur in Betracht, wenn bei der Steuerpflichtigen zu 1. eine verdeckte Gewinnausschüttung von 20 000 DM anzunehmen ist.
Zu a) Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Steuerpflichtige zu 1. durch Vermietung des Fabrikgebäudes an die Steuerpflichtige zu 2. zu einem unangemessen niedrigen Mietzins eine verdeckte Gewinnausschüttung von 20 000 DM vorgenommen hat. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) setzt voraus, daß eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil I 261/63 vom 16. März 1967, BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626). Der Vermögensvorteil muß einem Gesellschafter zufließen, sei es unmittelbar, sei es mittelbar über eine dem Gesellschafter nahestehende Person (BFH-Urteil I 98/65 vom 6. Dezember 1967, BFH 91, 239, BStBl II 1968, 322). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte das Fabrikgebäude unter dem angemessenen Mietzins nicht vermietet. Der Vorteil, den die Steuerpflichtige zu 2. durch den Gebrauch des Fabrikgebäudes ohne angemessenes Entgelt erlangte, kam den Gesellschaftern vermittels ihrer Beteiligung am Gewinn und am Vermögen der Steuerpflichtigen zu 2. zugute. Der Senat trägt keine Bedenken, die Sache mit dem FG und dem BdF so anzusehen, daß die Steuerpflichtige zu 1. den Vorteil den Gesellschaftern gewährte und daß diese den Vorteil an die Steuerpflichtige zu 2. weitergaben. In dieser Betrachtung liegt weder eine Unterstellung (Fiktion) noch ein unzulässiger Durchgriff durch die Rechtsform der juristischen Person. Sie ist lediglich ein sachentsprechender Ausdruck für die Tatsache, daß von den schuldrechtlichen Beziehungen zwischen den beiden Gesellschaften gleichzeitig die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen ihnen und ihren Gesellschaftern berührt werden (BFH-Urteil I 228/65 vom 23. Oktober 1968, BFH 94, 373, BStBl II 1969, 243).
Ob der Vorteil, den die Gesellschafter auf diese Weise von der Steuerpflichtigen zu 1. erlangt haben, bei ihnen einen Zufluß von Einnahmen (§ 11 EStG) darstellt und zu steuerpflichtigen Einkünften führt, wird noch untersucht, ist aber für die Frage, ob bei der Steuerpflichtigen zu 1. eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ohne Bedeutung. Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG genügt es, daß die Zuwendung des Vermögensvorteils an den Gesellschafter bei der Kapitalgesellschaft den Gewinn gemindert hat. Denn § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG will verhindern, daß der Gewinn der Kapitalgesellschaft durch Vorabführungen an den Gesellschafter mit steuerrechtlicher Wirkung geschmälert wird. Welche steuerrechtlichen Folgen die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter auslöst, ist dafür unerheblich (BFH-Urteil I 89/63 vom 11. September 1968, BFH 93, 382, BStBl II 1968, 809). Daher ist auch der Betrag einer in der Bilanz der Kapitalgesellschaft ausgewiesenen Schuld, deren Ursache im Gesellschaftsverhältnis liegt, als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen, ohne Rücksicht darauf, ob und wann die entsprechende Forderung des Gesellschafters bei ihm steuerrechtlich zu Einkünften führt.
Der Satz, niemand sei verpflichtet, aus seinem Vermögen Nutzungen zu ziehen, und Nutzungen, die jemand nicht ziehe, dürften nicht als gezogen unterstellt werden, hat seine Berechtigung, wenn es sich um Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft handelt (BFH-Urteil I 131/59 S vom 8. November 1960, BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513). Er gilt aber nicht für Leistungen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG über verdeckte Gewinnausschüttungen verdrängt ihn. § 19 Nr. 3, 4, 6, 7, 9 KStDV zeigt zur Genüge, daß auch entgangener Gewinn eine verdeckte Gewinnausschüttung sein kann.
Schließlich kann die verdeckte Gewinnausschüttung nicht mit der Begründung verneint werden, der Verminderung des Gewinns der Steuerpflichtigen zu 1. durch den Verzicht auf angemessene Mietzinsen stehe eine Vermehrung des Gewinns der Steuerpflichtigen zu 2. durch die Ersparnis an angemessenen Mietzinsen gegenüber. Die rechtliche Selbständigkeit der beiden Steuerpflichtigen verbietet es, die Erhöhung des Einkommens der einen Gesellschaft durch die Verminderung des Einkommens der anderen Gesellschaft auszugleichen.
Zu b) Der Senat kann dem FG nicht in der Ansicht folgen, aus der Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttumg von 20 000 DM (Unterschied zwischen dem angemessenen und dem bezahlten Mietzins für das Fabrikgebäude) zum Einkommen der Steuerpflichtigen zu 1. folge notwendig ein Abzug unterstellter Mietzinsen in derselben Höhe bei der Steuerpflichtigen zu 2. Diese Ansicht ist weder aus dem Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung noch aus den Rechtssätzen über verdeckte Einlagen im Körperschaftsteuerrecht abzuleiten.
aa) Durch die Vermietung des Fabrikgebäudes zu einem unangemessen niedrigen Preis hat die Steuerpflichtige zu 1. ihren Gesellschaftern einen Vorteil gewährt. Die Rechtsprechung hat bisher im Fall eines zinslosen Darlehens unterstellt, daß die Kapitalgesellschaft angemessene Zinsen erhält und als Gewinn wieder ausschüttet und daß der Gesellschafter angemessene Zinsen bezahlt und als verdeckte Gewinnausschüttung wieder erhält (BFH-Urteile I 189/59 S vom 15. November 1960, BFH 72, 210, BStBl III 1961, 80; I 203/61 S, a. a. O.; VI R 122/67 vom 25. September 1970, BFH 100, 301, BStBl II 1971, 53). Die gleiche Beurteilung muß auch für die Vermietung zu einem unangemessen niedrigen Mietzins gelten. Sie führt im Streitfall dazu, daß sich bei den Gesellschaftern der Steuerpflichtigen die unterstellte Zahlung angemessener Mietzinsen und die unterstellte Rückgewähr dieser Mietzinsen im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung ausgleichen. Die Gesellschafter erzielen auf diese Weise keine steuerpflichtigen Einkünfte. Der Senat braucht im Streitfall nicht zu prüfen, ob die Unterstellungen, mit denen hier die Rechtsprechung arbeitet, aufrechterhalten werden können. Wenn man sie mit dem FG der Entscheidung des Streitfalls zugrunde legt, ergibt sich, daß nicht die Steuerpflichtige zu 2., sondern die Gesellschafter der Steuerpflichtigen unterstellte Mietzinsen abziehen können, was bei ihnen zu einem Ausgleich der Einnahmen mit den Ausgaben führt.
bb) Die Gesellschafter haben den Vorteil der Gebrauchsüberlassung ohne angemessenes Entgelt an die Steuerpflichtige zu 2. weitergegeben. Der Senat kann nicht der Meinung des BdF folgen, daß hier der Gedanke der gesellschaftsrechtlichen Einlage zu einem Abzug angemessener Mietzinsen bei der Steuerpflichtigen zu 2. führe.
Die Rechtssätze über verdeckte Einlagen kämen zum Zuge, wenn eine Gesellschaft an eine Schwestergesellschaft Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Preis überließe. In dem letzteren Falle wäre wiederum der Vorgang so zu beurteilen, daß die eine Gesellschaft das Wirtschaftsgut zu einem niedrigen Preis an den Gesellschafter veräußerte und dieser es zum niedrigen Preis an die andere Gesellschaft weiterverkaufte. In der Weitergabe an die andere Gesellschaft läge in Höhe des Unterschieds zwischen dem geforderten und dem angemessenen Preis eine verdeckte Einlage (BFH-Urteil I 228/65, a. a. O.), die das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhte (BFH-Urteile I 187/65 vom 29. Mai 1968, BFH 93, 62, BStBl II 1968, 722; I 161/65 vom 30. April 1968, BFH 93, 44, BStBl II 1968, 720) und das Einkommen des Gesellschafters nicht mindern dürfte (BFH-Urteile I 138/65 vom 26. Juli 1967, BFH 89, 524, BStBl III 1967, 733; I 161/65, a. a. O.). Die erfolgsneutrale Behandlung der verdeckten Einlage bei der empfangenden Kapitalgesellschaft könnte im Fall der Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung dadurch herbeigeführt werden, daß Miet- oder Pachtzinsen in angemessener Höhe abgezogen würden. Damit wäre erreicht, was die Steuerpflichtige zu 2. will und was ihr das FG zugesprochen hat.
Der Senat ist aber mit den Urteilen I 203/61 S (a. a. O.) und I 131/59 S (a. a. O.) der Auffassung, daß die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts keine Einlage sein kann. Die Rechtsprechung des RFH und des BFH über die Steuerfreiheit verdeckter Einlagen beruht auf dem Rechtsgedanken des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, daß beim Vermögensvergleich Einlagen abzuziehen sind (vgl. BFH-Urteil I 161/65, a. a. O., das auf § 4 Abs. 1 EStG verweist). Daraus schließt der Senat jedenfalls für die Körperschaftsteuer, daß als Einlagen nur solche Wirtschaftsgüter geeignet sind, die das Vermögen der Gesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens. Das Erbringen von Einlagen vollzieht sich damit im Vermögensbereich und nicht im Gewinnbereich. Überläßt ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder zu einem unangemessenen niedrigen Entgelt, so führt das für sich allein betrachtet zu keiner Vermehrung des Vermögens der Gesellschaft. Weder die Aktivseite noch die Passivseite der Bilanz werden berührt. Dabei kann im gegenwärtigen Verfahren von dem Ausnahmefall abgesehen werden, daß dem Miet- oder Pachtverhältnis als solchem ein selbständiger Wert beizulegen ist, der als Gegenstand einer Einlage in Frage kommen könnte (vgl. BFH-Urteil IV 379/60 U vom 16. Mai 1963, BFH 77, 220, BStBl III 1963, 400).
Damit soll nicht geleugnet werden, daß es für die Gesellschaft ein Vorteil ist, wenn ihr der Gesellschafter Wirtschaftsgüter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt überläßt. Der Vorteil besteht darin, daß der Gesellschaft die Erträge, die sie mit Hilfe des Gebrauchs oder der Nutzung der überlassenen Wirtschaftsgüter erzielt, ungeschmälert durch angemessene Miet- oder Pachtzinsen verbleiben. Diese Erträge, aber nicht eine Einlage des Gesellschafters, erhöhen das Vermögen der Gesellschaft. Die Einlage kann nicht darin erblickt werden, daß die Gesellschaft keine oder unangemessen niedrige Aufwendungen hat. Denn das Nichtentstehen von Aufwendungen darf nicht dem Entstehen eines Ertrags - und damit einer Vermögensvermehrung - gleichgesetzt werden.
Der Senat befindet sich mit dieser Auffassung in Übereinstimmung mit dem allgemeinen Grundsatz, daß Nutzungen, die der Eigentümer nicht zieht und nicht ziehen will, nicht als gezogen unterstellt werden dürfen (BFH-Urteil VI R 64/67 vom 26. September 1969, BFH 97, 347, BStBl II 1970, 177). Auch das BFH-Urteil I 131/59 S (a. a. O.) hat sich auf diesen Grundsatz berufen. Dieses Urteil hat außerdem auf die ständige Rechtsprechung hingewiesen, nach der der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Darlehen, Wirtschaftsgüter oder seine Arbeitsleistung ohne Entgelt, für ein besonders niedriges Entgelt oder auch für ein angemessenes Entgelt zur Verfügung stellen könne und daß daher zwischen der Gesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter das Entgelt im voraus klar und eindeutig vereinbart sein muß (BFH-Urteile I 4-5/55 U vom 31. Juli 1956, BFH 63, 237, BStBl III 1956, 288, und I 97/64 vom 20. September 1967, BFH 90, 212, BStBl II 1968, 49, für Miet- und Pachtverträge). Dieser Rechtsprechung wäre der Boden entzogen, wenn die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung von Wirtschaftsgütern ohne angemessenes Entgelt als Einlage behandelt würde. Denn die Kapitalgesellschaft könnte dann stets Miet- oder Pachtzinsen in angemessener Höhe abziehen, sei es kraft einer auch steuerrechtlich anerkannten Vereinbarung, sei es als unterstellte Mietoder Pachtzinsen in Anwendung der Rechtssätze über verdeckte Einlagen.
Der Senat braucht im Streitfall nicht abschließend zu prüfen, ob die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts ohne angemessenes Entgelt dann zu einer Einlage führen kann, wenn der Gesellschafter dadurch laufend Verluste erleidet (BFH-Urteil I 131/59 S, a. a. O.). Denn es fehlen Anhaltspunkte dafür, daß ein solcher Sachverhalt vorliegt.
Liegt in der Weitergabe des Vorteils der verbilligten Gebrauchsüberlassung an die Steuerpflichtige zu 2. keine Einlage, dann kommt weder ein Abzug unterstellter Mietzinsen bei der Steuerpflichtigen zu 2. noch eine Erhöhung des Wertes der Beteiligung bei den Gesellschaftern oder ein Zufluß unterstellter Mietzinsen an die Gesellschafter in Betracht.
Der Senat braucht nicht auf die Frage einzugehen, ob eine andere Beurteilung bei Auslandsbeziehungen gerechtfertigt erscheint (vgl. Mersmann, Die Ertragsbesteuerung inländischer Betriebsstätten und Tochtergesellschaften ausländischer Kapitalgesellschaften, S. 162 ff.).
2. Darf somit die Steuerpflichtige zu 2. keine unterstellten Mietzinsen von 20 000 DM abziehen, so bleibt zu prüfen, ob das FA bei ihr eine verdeckte Gewinnausschüttung von 3 000 DM zu Recht angesetzt hat. Die Frage ist zu bejahen. Die Steuerpflichtige zu 2. hat durch die Übernahme von Personalkosten zugunsten der Steuerpflichtigen zu 1. eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte keine Personalkosten übernommen, die wirtschaftlich eine andere Gesellschaft treffen. Auf die Ausführungen unter II. 1. a) über verdeckte Gewinnausschüttungen wird Bezug genommen.
III.
Der Streitwert für die Körperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. ist abweichend vom Urteil des FG auf 9 579 DM festzusetzen. Das FG hat als Streitwert den Betrag der Körperschaftsteuer angenommen, der sich aus der Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von 3 000 DM ergibt. Die Steuerpflichtige zu 2. hat aber im Verfahren vor dem FG auch geltend gemacht, bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung müßten bei ihr als Empfängerin der verdeckten Gewinnausschüttung der Steuerpflichtigen zu 1.20 000 DM fiktive Mietzinsen zum Abzug zugelassen werden. Dieses Vorbringen ist als Hilfsantrag für den Fall zu verstehen, daß bei der Steuerpflichtigen zu 1. eine verdeckte Gewinnausschüttung von 20 000 DM hinzugerechnet wird. Im Fall eines Hauptantrags und eines Hilfsantrags bestimmt sich die Höhe des Streitwerts nach dem weitergehenden Antrag (vgl. Furtner, Juristenzeitung 1958 S. 727). Das ist im Streitfall der Hilfsantrag der Steuerpflichtigen zu 2.
In bezug auf den Streitgegenstand, der durch diesen Hilfsantrag der Steuerpflichtigen zu 2. gekennzeichnet ist, ist das FA (infolge des Ansatzes einer höheren Gewerbesteuerrückstellung) nur geringfügig unterlegen. Daher werden der Steuerpflichtigen zu 2. die gesamten Kosten des Verfahrens auferlegt (§ 136 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Der Streitwert für die Revision des FA, soweit sie unzulässig ist, wird nach freiem Ermessen auf 500 DM festgesetzt (§ 140 Abs. 3 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 2 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 69437 |
BStBl II 1971, 408 |
BFHE 1971, 501 |