Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum ,,nachträglichen Bekanntwerden" einer Tatsache
Leitsatz (NV)
Bei der Beurteilung der Frage, ob bestandskräftige Steuerbescheide wegen nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden dürfen, kommt es grundsätzlich auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Kennt eine andere als die für die Bearbeitung des Steuerfalls zuständige Dienststelle die betreffende Tatsache, so ist diese Tatsache deswegen nicht auch der zuständigen Dienststelle als bekannt zuzurechnen, auch wenn die einzelnen Dienststellen je nach ihrem Aufgabenbereich verpflichtet sind, zusammenzuwirken und Erfahrungen auszutauschen (wie BFH-Urteil vom 19. Juni 1990 - VIII R 69/87, BFH/NV 1991, 353).
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine GmbH - war Mieterin von Wohnungen, die sie im eigenen Namen an einzelne Endmieter weitervermietete. Sie erklärte für die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 1975 ausschließlich steuerfreie Umsätze.
In dem Bericht vom 5. August 1975 über eine bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuerfachprüfung, die u. a. diese Voranmeldungszeiträume zum Gegenstand hatte, beurteilte der Prüfer die Erlöse ebenfalls als steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 und versagte den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG 1973. Die von der Klägerin mit dem Wohnungseigentümer geschlossenen Verträge lagen dem Prüfer vor, gelangten jedoch weder ganz noch teilweise in Form von Ablichtungen oder Aufzeichnungen zu den Steuerakten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte zunächst der Umsatzsteuererklärung der Klägerin für das Jahr 1975 und behandelte die Mietumsätze in dem vorbehaltlosen Umsatzsteuerbescheid für 1975 vom 1. März 1977 als steuerfrei. In den Erläuterungen des Bescheids führte das FA lediglich aus, daß die Umsatzsteuer entsprechend der Berechnung in der Umsatzsteuererklärung festgesetzt werde; auf die Umsatzsteuerfachprüfung wurde nicht verwiesen.
Nach einer Umsatzsteuerprüfung für die Jahre 1975 bis 1977 änderte das FA u. a. den Umsatzsteuerbescheid 1975 vom 1. März 1977 unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und unterwarf in dem Umsatzsteueränderungsbescheid für 1975 vom 25. Januar 1979 den Differenzbetrag zwischen den Mieteinnahmen und den Mietausgaben der Umsatzsteuer. Das FA ging davon aus, die Klägerin habe während des ganzen Jahres als Hausverwalter steuerpflichtige Leistungen an den Wohnungseigentümer erbracht. Der Einspruch der Klägerin hatte nur insoweit Erfolg, als das FA entsprechend dem Hilfsantrag der Klägerin die abziehbaren Vorsteuern gemäß § 15 Abs. 3 UStG 1973 aufteilte.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im ersten Rechtsgang statt. Im Revisionsurteil vom 8. Juni 1988 X R 65/82 (BFHE 154, 246, BStBl II 1988, 969) gelangte der Bundesfinanzhof (BFH) zu dem Ergebnis, daß die Klägerin im Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 1975 durch die Vermietung der Wohnungen zugleich Geschäftsbesorgungsleistungen gegenüber dem Wohnungseigentümer erbracht und somit sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973) an diesen ausgeführt habe. Ab 1. Juli 1975 habe sie demgegenüber keine sonstigen Leistungen mehr erbracht. Das Urteil des FG wurde aufgehoben und die Sache zurückverwiesen zur Prüfung, ob die Voraussetzungen einer Änderung des ursprünglichen Bescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gegeben waren.
Das FG gab der Klage erneut statt, und zwar mit der Begründung, das FA müsse den Inhalt der bereits im August 1975 dem Umsatzsteuerfachprüfer vorgelegten vertraglichen Vereinbarungen als bekannt gegen sich gelten lassen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Die Kenntnis des Umsatzsteuerfachprüfers vom Vertragsinhalt - so führt das FA zur Begründung u. a. aus - sei der Veranlagungsstelle nicht zuzurechnen. Diese habe ihre Aufklärungspflicht nicht verletzt. Daß eine bestimmte Sachverhaltsfrage bereits Gegenstand einer Außenprüfung war, könne den Umfang der Aufklärungspflicht jedenfalls nicht erweitern. Die in § 173 Abs. 2 AO 1977 geregelte Änderungssperre greife nicht ein.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Vorentscheidung verletzt § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Das FA durfte den ursprünglichen Umsatzsteuerbescheid ändern.
1. Die in § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 bestimmten Voraussetzungen für eine Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids waren gegeben. Nach dieser Bestimmung sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen.
a) Tatsache im Sinn dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. Senatsurteil vom 13. September 1990 V R 110/85, BFHE 162, 488, BStBl II 1991, 124; ständige Rechtsprechung). Keine Tatsachen in diesem Sinn sind Schlußfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585). Um Tatsachen und nicht um juristische Wertungen handelt es sich, wenn ein Steuerpflichtiger beispielsweise unter der Bezeichnung ,,Kauf", ,,Pacht" oder ,,Vermietung" in der Steuererklärung vorgreifliche Rechtsverhältnisse geltend macht. Eine solche Bezeichnung ist als Zusammenfassung von Tatsachen zu verstehen, die eine bestimmte rechtliche Wertung auslösen. Folglich kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn sich aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen (oder Beweismittel) herausstellt, daß die vom Steuerpflichtigen übernommene Wertung nicht zutrifft (BFH in BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585; Senatsurteil vom 18. März 1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1 m. w. N.).
b) Der danach als Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 anzusehende genaue Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und dem Wohnungseigentümer war für das FA neu im Sinn der genannten Vorschrift. Das FA muß den Inhalt der Verträge der Klägerin mit dem Wohnungseigentümer nicht deshalb als bekannt gegen sich gelten lassen, weil diese dem Prüfer bei der Umsatzsteuerfachprüfung vorgelegen hatten.
Für die Frage, ob etwas nachträglich bekanntgeworden ist, kommt es auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Kennt eine andere als die für die Bearbeitung des Steuerfalls zuständige Dienststelle die betreffende Tatsache, so ist sie deswegen nicht auch der zuständigen Dienststelle als bekannt zuzurechnen (BFH-Urteile vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492; vom 13. Juli 1990 VI R 109/86, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047; ständige Rechtsprechung). Zur Steuerfestsetzung berufene Personen sind der Vorsteher des FA, der Sachgebietsleiter und der Sachbearbeiter (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 20/88, BFH/NV 1990, 477). Das Wissen des Betriebs- bzw. Außenprüfers ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Veranlagungsstelle grundsätzlich nicht zuzurechnen (BFH-Urteile vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672; vom 20. April 1988 X R 40/81, BFHE 153, 437, BStBl II 1988, 804; vom 28. April 1987 IX R 9/83, BFH/NV 1988, 151; BFH/NV 1990, 477). Hieran ändert auch die Pflicht der Betriebsprüfungsstelle und der Veranlagungsstelle zur Zusammenarbeit und zum Erfahrungsaustausch nichts (BFH-Urteil vom 19. Juni 1990 VIII R 69/87, BFH/NV 1991, 353). Bekannt ist der zuständigen Dienststelle der Inhalt der dort geführten Akten, ohne daß es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt (BFH in BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047).
Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Die Kenntnisse des Betriebs- bzw. Außenprüfers sind der Veranlagungsstelle nicht so zuzurechnen wie die Kenntnisse der Veranlagungsstelle der Rechtsbehelfsstelle im Einspruchsverfahren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548). Das Verhältnis der Betriebsprüfungsstelle zur Veranlagungsstelle kann nicht mit dem Verhältnis der Veranlagungsstelle zur Rechtsbehelfsstelle verglichen werden. Die Stellung der Rechtsbehelfsstelle im Einspruchsverfahren ist einerseits dadurch gekennzeichnet, daß ihr die erneute Prüfung der Sache im vollen Umfang obliegt und die Entscheidungskompetenz im Veranlagungsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274) zusteht. Der angefochtene Verwaltungsakt kann hierbei auch zum Nachteil dessen, der den Einspruch eingelegt hat, geändert werden, wenn er auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (§ 367 Abs. 1, 2 AO 1977). Andererseits kann die Veranlagungsstelle auch während eines laufenden Einspruchsverfahrens bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erlassen. Der Betriebs- bzw. Außenprüfer ist demgegenüber - von den Fällen der veranlagenden Außenprüfung abgesehen - nicht entscheidungsbefugt. Er kann daher auch nicht wirksam Vereinbarungen mit dem Steuerpflichtigen über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt treffen (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45).
c) Das FA muß auch nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben den Inhalt der vertraglichen Regelungen als ihm bereits bei Erlaß der ursprünglichen Umsatzsteuerbescheids bekannt gegen sich gelten lassen.
Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz anerkannt. Er wird unmittelbar aus der Gerechtigkeitsidee abgeleitet und ist ungeschriebenes Recht mit Rechtsquelleneigenschaft. Er gibt nur Richtlinien, aus denen nach den Umständen des Einzelfalls Tatbestand und Rechtsfolgen hergeleitet werden müssen. Er kann Steueransprüche und -schulden nicht zum Entstehen oder zum Erlöschen bringen; er kann allenfalls das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, daß eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden darf. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, daß demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Der Grundsatz gebietet, daß im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt (vgl. im einzelnen BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990).
Die Änderung eines Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekanntgewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre, sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (BFG-Urteile vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; in BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047).
Das FA verletzt die Ermittlungspflicht (§ 204 der Reichsabgabenordnung - AO -, § 88 AO 1977), wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mußten, nicht nachgeht (BFH in BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585). Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflichten des FA kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob mit diesen die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem FA zur Prüfung unterbreitet wurden (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1989 VII R 1/87, BFHE 158, 502, BStBl II 1990, 198). Das FA braucht den Steuererklärungen nicht mit Mißtrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit einer Steuererklärung ausgehen (BFH in BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585; BFH/NV 1988, 151; BFH/NV 1990, 1).
Entgegen der Auffassung des FG verstärkt sich die Ermittlungspflicht des FA nicht deshalb, weil eine Umsatzsteuerfachprüfung stattgefunden hat, die sich auf Umsatzsteuervoranmeldungen bezogen hat. Läßt die Umsatzsteuererklärung keine Abweichungen bei der Darstellung des Sachverhalts oder bei der rechtlichen Würdigung gegenüber dem Ergebnis der Umsatzsteuerfachprüfung erkennen, werden vielmehr im Regelfall keine weiteren Ermittlungen der Veranlagungsstelle veranlaßt sein. Anders verhält es sich, wenn derartige Unterschiede erkennbar werden. Der Rechtsgrundsatz, wonach Kenntnisse des Betriebs- bzw. Außenprüfers der Veranlagungsstelle nicht zuzurechnen sind, läßt es nicht zu, daß bei einer ersichtlichen Übereinstimmung von Prüfungsergebnis und Steuererklärung an die Ermittlungspflichten der Veranlagungsstelle besonders hohe Anforderungen gestellt werden.
Die Anforderungen an die Ermittlungspflichten des FA dürfen nicht überspannt werden (BFH in BFH/NV 1990, 1). Dem Steuerpflichtigen, dem an einer verläßlichen endgültigen Beurteilung seiner steuerlichen Verhältnisse gelegen ist, bleibt es unbenommen, die hierfür erforderlichen Unterlagen, insbesondere Verträge, mit der Steuererklärung beim FA einzureichen. Sonstige Umstände, die eine Verletzung der Ermittlungspflichten des FA im gekennzeichneten Sinne begründen könnten, sind nicht vorhanden.
2. Der Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 1975 vom 1. März 1977 stand § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift können abweichend von § 173 Abs. 1 AO 1977 Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.
Eine unter der Geltung der AO durchgeführte Betriebsprüfung steht einer Außenprüfung i. S. des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gleich (BFH-Urteile vom 11. November 1987 X R 54/82, BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307; vom 18. August 1988 V R 194/83, BFHE 154, 274, BStBl II 1988, 932 m. w. N.).
§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist im Streitfall aber nicht anwendbar, weil der geänderte Umsatzsteuerbescheid vom 1. März 1977 nicht aufgrund der Umsatzsteuerfachprüfung vom August 1975 ergangen ist, sondern aufgrund der Umsatzsteuererklärung 1975 der Klägerin. Das FA hat darauf in dem geänderten Bescheid ausdrücklich hingewiesen.
Im übrigen deckt sich der Prüfungsumfang der Umsatzsteuerfachprüfung nicht mit dem Besteuerungsumfang in dem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1975; denn die Umsatzsteuerfachprüfung erstreckte sich nur auf die erste Hälfte des Besteuerungszeitraums, der dem Umsatzsteuerbescheid vom 1. März 1977 zugrunde lag.
Der Senat braucht sich daher nicht mit der Frage auseinanderzusetzen, ob er auch im Streitfall der Auffassung des X. Senats in BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307 folgen könnte, wonach vor Inkrafttreten der AO 1977 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, die nur Voranmeldungen betreffen, keine Änderungssperre rechtfertigten.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch nicht festgestellt, welche Umsatz- und Vorsteuerbeträge auf den Zeitraum Januar bis Juni 1975 entfallen. Es wird hierzu die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben.
Fundstellen