BFH Urteil vom 03.06.1993 - VIII R 81/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entstehung eines Auflösungsgewinns oder Auflösungsverlusts gemäß § 17 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Die Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes gemäß § 17 Abs.2 und 4 EStG beim Steuerpflichtigen setzt die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft, nicht aber die Beendigung der Kapitalgesellschaft voraus.

2. Ein Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs.2 und 4 EStG ist nach Auflösung der Kapitalgesellschaft entstanden, sobald feststeht, daß mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs.4 Satz 2 EStG nicht zu rechnen ist und ferner, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs.2 EStG zu berücksichtigende Aufwendungen entstanden sind. Die Entstehung eines Auflösungsverlustes wird nicht dadurch verzögert, daß noch Aufwendungen in unwesentlicher Höhe entstehen können (Anschluß an das BFH-Urteil vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).

Normenkette

EStG § 17 Abs. 2, 4 S. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit einem Geschäftsanteil von 8 000 DM Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Das Stammkapital der GmbH betrug 20 000 DM.

Bereits in einer Gesellschafterversammlung im März 1984 wurde erörtert, ob angesichts der finanziellen Situation der GmbH Konkursantrag gestellt werden müsse; dies wurde nach Rücksprache mit einem Anwalt verneint. Im Dezember 1984 übernahm der Kläger zugunsten der GmbH gegenüber einer Bank eine Bürgschaft in Höhe von 20 000 DM.

Am 20.Dezember 1985 wurde die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH beantragt. Durch Beschluß vom 14.Februar 1986 wurde der Antrag mangels Masse zurückgewiesen. Die GmbH wurde im Mai 1987 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.

Die Bank machte gegen den Kläger ihre Bürgschaftsforderung geltend. Der Kläger zahlte darauf 1986 20 000 DM. Das Finanzamt für Körperschaften nahm den Kläger durch Haftungsbescheid wegen rückständiger Umsatzsteuerverbindlichkeiten der GmbH in Anspruch. Der Kläger zahlte darauf 1986 einen Betrag in Höhe von 4 000 DM.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1986 machte der Kläger insgesamt 24 000 DM als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Aufwendungen nicht. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die an die Bank gezahlten 20 000 DM seien keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Ein fremder, an der GmbH nicht beteiligter Arbeitnehmer hätte unter gleichen Umständen die Bürgschaft nicht angenommen.

Der Kläger habe jedoch einen Verlust gemäß § 17 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erlitten. Gemäß § 1 Abs.1 Satz 1 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften vom 9.Oktober 1934 --LöschG-- (RGBl I 1934, 914) sei die GmbH mit dem Beschluß des Amtsgerichts vom 14.Februar 1986 aufgelöst worden. Daraus folge, daß der dem Kläger entstandene Auflösungsverlust grundsätzlich 1986 zu erfassen sei.

Da an den Kläger keine Vermögenswerte zurückgezahlt worden seien, habe er seine Einlage in Höhe von 8 000 DM verloren. Hinzu käme die Aufwendung von 20 000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung, weil der Kläger keinen Rückgriffsanspruch gegen die GmbH erlangt habe. Danach sei dem Kläger ein Verlust in Höhe von 28 000 DM entstanden. Da das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen dürfe, könne nur der insgesamt geltend gemachte Betrag von 24 000 DM berücksichtigt werden.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 17 EStG.

Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht einen Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs.2 und 4 EStG in Höhe von 24 000 DM im Streitjahr 1986 bejaht.

1. a) Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs.1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (analog den "Veräußerungskosten" gemäß § 17 Abs.2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten, einschließlich der als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandelnden Kosten, übersteigt. Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die genannten Kosten den Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen.

Die Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes beim Steuerpflichtigen setzt bei der Kapitalgesellschaft zunächst deren Auflösung voraus. Das ist nicht nur ein formales Tatbestandsmerkmal, das sich aus § 17 Abs.4 Satz 1 EStG ergibt. Diese Voraussetzung beruht vielmehr auf Wesen und Zweck des § 17 Abs.4 EStG. Erst nach Auflösung und im Rahmen der dann normalerweise folgenden Liquidation der Kapitalgesellschaft kann das "Vermögen der Kapitalgesellschaft" (§ 17 Abs.4 Satz 2 EStG) ermittelt werden, das dem Steuerpflichtigen ggf. zurückzuzahlen ist. Vor der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist kein Raum für die Ermittlung eines Liquidationsgewinns. Die Auflösung ist nicht nur deshalb Voraussetzung, weil vorher die einzelnen Grundlagen des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes in der Regel nicht feststehen, sondern weil ein Auflösungsgewinn oder -verlust begrifflich die Auflösung der Kapitalgesellschaft voraussetzt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, daß unter "aufgelöst" i.S. des § 17 Abs.4 EStG die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft zu verstehen ist (Urteil vom 3.Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Danach ist die Kapitalgesellschaft, hier die GmbH, i.S. des § 17 Abs.4 EStG frühestens in dem Zeitpunkt aufgelöst, in dem sie nach Gesetz oder Satzung zivilrechtlich aufgelöst wäre.

Als zivilrechtlicher Auflösungsgrund kommt im Streitfall nur die Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse in Frage (§ 107 Abs.1 der Konkursordnung --KO--, § 1 Abs.1 LöschG). Das geschah im Streitjahr 1986. Durch den 1985 gestellten Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens (§ 103 Abs.1 KO) wurde die Gesellschaft noch nicht aufgelöst. Ebensowenig ist für die Auflösung entscheidend, wann die Voraussetzungen für die Eröffnung des Konkursverfahrens (oder die Ablehnung der Eröffnung mangels Masse) gegeben waren (vgl. § 102 Abs.1 KO). Vermögenslosigkeit ist für sich genommen noch kein Auflösungsgrund (Fischer/Lutter/Hommelhoff, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, 12.Aufl., § 60 Rdnr.15).

b) Der Verlust gemäß § 17 EStG ist auch nicht etwa erst im Jahre 1987 entstanden, in dem die GmbH von Amts wegen wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht worden ist. Zwar gilt die GmbH auch damit als aufgelöst (§ 2 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 2 LöschG). Im Streitfall war sie jedoch bereits 1986 gemäß § 1 Abs.1 LöschG aufgelöst.

Die Entstehung des Auflösungsgewinns/-verlustes gemäß § 17 Abs.2 und 4 EStG setzt zwar die zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft, nicht aber ihre Beendigung voraus. Nach der Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. BFH-Urteile vom 17.Oktober 1957 IV 64/57 U, BFHE 65, 544, BStBl III 1957, 443, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs --RFH--; vom 30.Juni 1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom 21.September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; vom 19.Oktober 1978 VIII R 182/77, nicht veröffentlicht --NV--). Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, daß es nur einen Auflösungs-/Veräußerungsgewinn oder Verlust gemäß § 17 Abs.2 EStG gibt, d.h. der Gewinn/Verlust gemäß § 17 Abs.2 EStG ist auf einen Zeitpunkt zu ermitteln (BFH-Urteil vom 8.Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654). Die Berücksichtigung von Betriebsausgaben (Aufwand) außerhalb der Gewinnermittlung gemäß § 17 Abs.2 EStG ist nicht möglich (BFH-Urteil vom 8.Dezember 1992 VIII R 99/90), auch wenn nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung gemäß §§ 4 Abs.1, 5 EStG die Voraussetzungen dafür gegeben wären.

Daraus folgt, daß im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation der Gewinn/Verlust normalerweise auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Kapitalgesellschaft zu ermitteln ist (vgl. zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 16 EStG BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 256, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteile 3.Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, 563, BStBl II 1991, 802, und vom 19.Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, zu II.1.c). Erst dann steht fest, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft (§ 17 Abs.4 Satz 2 EStG) rechnen kann und ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung (dazu allgemein BFH-Urteil vom 27.Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340) anfallen und welche Veräußerungskosten/Auflösungskosten er persönlich zu tragen hat. Dabei kommt es, wie erwähnt, nicht darauf an, ob die Aufwendungen abgeflossen sind, sondern ob die Verpflichtung dazu entstanden ist (vgl. BFH-Beschluß vom 26.Februar 1993 VIII B 87/92, BFH/NV 1993, 364; BFH-Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).

Findet, wie im Streitfall, eine Liquidation mangels Masse nicht statt, kann bereits im Zeitpunkt der Auflösung der Kapitalgesellschaft feststehen, daß mit Zuteilungen und Rückzahlungen i.S. des § 17 Abs.4 Satz 2 EStG nicht zu rechnen ist und ferner, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträglich Anschaffungskosten oder sonstige Aufwendungen entstanden sind. Der Auflösungsverlust ist dann zu diesem Zeitpunkt entstanden und kann nicht nur, sondern muß bereits auf diesen Zeitpunkt und nicht erst nach Beendigung der Liquidation oder der Gesellschaft ermittelt werden. Ein Wahlrecht hat der Steuerpflichtige insofern nicht. Wenn in der BFH-Entscheidung in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428 davon die Rede ist, daß der Steuerpflichtige den Verlust i.S. des § 17 Abs.2 EStG bereits in dem Jahr erfassen kann, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist, so soll damit nur zum Ausdruck gebracht werden, daß die Entstehung des Verlustes nicht dadurch verzögert wird, daß noch Aufwendungen in unwesentlicher Höhe entstehen könnten.

Danach ist das FG hier im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, daß der Auflösungsverlust im Streitjahr 1986 entstanden ist. Nachdem die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse 1986 abgelehnt und der Kläger von der Bank ebenfalls 1986 in Anspruch genommen war, stellten die Voraussetzungen des Aufgabeverlustes gemäß § 17 Abs.2 und 4 EStG bereits im Streitjahr fest.

2. Das FG hat auch zu Recht die Berücksichtigung der Zahlungen an die Bank als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 9 Abs.1, § 19 EStG) abgelehnt.

Aufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführers können zwar nicht nur durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern auch durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt sein (vgl. BFH-Urteil vom 17.Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111). Je höher die Beteiligung, umsomehr ist aber davon auszugehen, daß die Aufwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist. Bei einem beherrschenden Gesellschafter hat der erkennende Senat entschieden, daß die Übernahme einer Bürgschaft normalerweise durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist (Urteil vom 8.Dezember 1992 VIII R 99/90).

Im Streitfall war der Kläger zwar nur zu 40 v.H. an der GmbH beteiligt. Gleichwohl ist davon auszugehen, daß seine Beteiligung an der GmbH für die Übernahme der Bürgschaft ausschlaggebend war, denn das FG hat festgestellt, daß ein nichtbeteiligter Arbeitnehmer die Bürgschaft nicht übernommen hätte. Diese tatsächliche Schlußfolgerung des FG ist von der Revision nicht in zulässiger und begründeter Weise angegriffen worden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).