Leitsatz (amtlich)
In der Landwirtschaft kann ein ernsthaft vereinbartes und tatsächlich durchgeführtes Gesellschaftsverhältnis zwischen Vater und Sohn einkommensteuerlich auch dann anzuerkennen sein, wenn der Sohn an dem bei Gesellschaftsgründung vorhandenen Betriebsvermögen nicht beteiligt wird und nur seine Arbeitsleistung in die Gesellschaft einbringt.
Normenkette
EStG §§ 13, 35 Abs. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob für die Einkommensteuervorauszahlungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) die zwischen ihm und seinem Sohn am 1. Juli 1970 gegründete Gesellschaft des bürgerlichen Rechts steuerlich mit der Folge anzuerkennen ist, daß die Vorauszahlungen seinem Gewinnanteil an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts anzupassen, also herabzusetzen sind.
Der Kläger ist Landwirt. Er betrieb im Streitjahr 1970/71 einen 30 ha großen landwirtschaftlichen Hof, zu dem auch Weinbau gehörte. Der Betrieb war zur Buchführung verpflichtet. Die durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinne betrugen
1966/67 21 259 DM
1967/68 29 366 DM
1968/69 15 578 DM.
Am 4. August 1970 schloß der Kläger, der im Jahre 1909 geboren ist, mit seinem im Jahre 1947 geborenen Sohn X einen Vertrag über die Errichtung einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Nach diesem Vertrag sollte der Sohn ab 1. Juli 1970 als Gesellschafter am landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers beteiligt sein. Als Zweck der Gesellschaft wurde die Erzielung eines möglichst hohen landwirtschaftlichen Reinertrages bezeichnet. Eine Beteiligung des Sohnes an dem zur Zeit des Vertragsabschlusses vorhandenen Betriebsvermögen war nicht vorgesehen. Dieses Betriebsvermögen blieb im Alleineigentum des Klägers. Dessen Gesellschafterbeitrag bestand darin, daß er das landwirtschaftliche Betriebsvermögen in die Gesellschaft zur Nutzung einbrachte. Dagegen sollten alle Gegenstände, die nach der Gründung der Gesellschaft im Rahmen des Betriebes erworben wurden, in das gesamthänderisch gebundene gesellschaftsvermögen fallen. Der Sohn hatte als Beitrag lediglich seine Arbeitskraft in die Gesellschaft einzubringen. Er wurde am Gewinn und Verlust der Gesellschaft mit 33,33 v. H. beteiligt. Entsprechend diesem Anteil sollen ihm die seit der Gründung der Gesellschaft neugebildeten stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens im Falle der Liquidation zugute kommen. Die Geschäftsführung obliegt nach dem Gesellschaftsvertrag beiden Gesellschaftern gemeinsam. Im Innenverhältnis soll jeder der Gesellschafter einen selbständigen Arbeitsbereich erhalten, für den er allein verantwortlich ist. Für den Fall, daß über Geschäftsführungsmaßnahmen zwischen den Gesellschaftern keine Einigung herbeigeführt werden kann, soll die Entscheidung dem Kläger zustehen. Der Vertrag gibt jedem Gesellschafter das Recht, durch Kündigung aus der Gesellschaft auszuscheiden, was deren Liquidation zur Folge hat. Die Aufnahme weiterer Mitglieder ist möglich, sofern beide Gesellschafter zustimmen.
Der Kläger beantragte unter Vorlage des Gesellschaftsvertrages, seine Einkommensteuervorauszahlungen von vierteljährlich 555 DM ab September 1970 unter Zugrundelegung seines Gewinnanteils von 66,66 v. H. neu festzusetzen. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte dies mit der Begründung ab, das Gesellschaftsverhältnis könne steuerlich nicht anerkannt werden. Es fehle an der Ernsthaftigkeit des Gesellschaftsvertrages. Nach dem Urteil des BFH vom 26. Mai 1959 I 32/58 S (BFHE 69, 157, BStBl III 1959, 322) setze die Ernsthaftigkeit eines Gesellschaftsverhältnisses zwischen Eltern und Kindern in der Landwirtschaft u. a. voraus, daß alle Gesellschafter am landwirtschaftlichen Betriebsvermögen beteiligt seien und ihnen das Betriebsvermögen auch bei der Einheitsbewertung entsprechend zugerechnet werde. Hieran fehle es im vorliegenden Falle.
Die Beschwerde des Klägers wies die OFD als unbegründet zurück. Die Klage hatte Erfolg. Das FG hob den angefochtenen Bescheid des FA und die Beschwerdeentscheidung der OFD auf und verpflichtete das FA, die Einkommensteuervorauszahlungen des Klägers ab 10. September 1970 der Steuer anzupassen, die sich voraussichtlich ergeben werde, wenn der Anteil des Klägers von 66,66 v. H. am Gewinn der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts der Berechnung der Steuer zugrunde gelegt werde.
Mit der Revision vertritt das FA die Auffassung, das Gesellschaftsverhältnis zwischen Vater und Sohn könne nach dem BFH-Urteil I 32/58 S nicht anerkannt werden, weil der Sohn nicht entsprechend am landwirtschaftlichen Betriebsvermögen beteiligt worden sei. Mangels einer Beteiligung des Sohnes am Betriebsvermögen sei auch die vereinbarte Gewinnbeteiligung 33,33 v. H. zu 66,66 v. H. wirtschaftlich nicht gerechtfertigt. Eine Änderung der festgesetzten Vorauszahlungen des Klägers nach § 35 Abs. 2 EStG sei deshalb nicht veranlaßt.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist nicht begründet.
Wie in der gewerblichen Wirtschaft sind nach der Rechtsprechung des BFH auch in der Landwirtschaft ernsthaft vereinbarte und tatsächlich durchgeführte Gesellschaftsverhältnisse zwischen Eltern und erwachsenen Kindern, die in verantwortlicher Funktion im Betrieb arbeiten, grundsätzlich steuerlich anzuerkennen. Wie in dem Grundsatzurteil I 32/58 S ausgeführt ist, müssen allerdings an die ernsthafte Begründung eines solchen Gesellschaftsverhältnisses strenge Anforderungen gestellt werden, weil bei dem nahen Verwandtschaftsverhältnis und den meist gleichlaufenden Interessen von Eltern und Kindern gegenüber dem Steuergläubiger die Gefahr des Mißbrauchs besonders nahe liegt.
Die Ernsthaftigkeit eines solchen Gesellschaftsverhältnisses ist vor allem daran zu messen, ob für seine Begründung wirtschaftlich vernünftige Gründe sprechen, und ob ein solcher Vertrag in etwa auch zwischen Fremden hätte abgeschlossen werden können. Im Falle des Klägers hat die Vorinstanz das Vorliegen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe zutreffend dargelegt. Sie hat ausgeführt, daß der in der Landwirtschaft und im Weinbau ausgebildete Sohn des Klägers, der die Weinbauschule besucht hat, und mehrere Monate Praktikant in einem bekannten Weingut in N... war, alle Voraussetzungen erfüllt, um im landwirtschaftlichen Betrieb und im Weinbaubetrieb seines Vaters eine qualifizierte Arbeit zu leisten und Führungsaufgaben im Betriebe zu übernehmen. Dazu kommt als weiterer Grund für den gemeinschaftlichen Betrieb der Landwirtschaft, daß einerseits der Kläger sich bereits in vorgerücktem Alter befand und seine Arbeitsfähigkeit infolge eines Unfalls behindert war, andererseits der Sohn als zukünftiger Hoferbe in die Stellung des Betriebsinhabers hineinwachsen sollte und gerade als Gesellschafter ein besonderes Interesse haben mußte, seine volle Arbeitskraft dem Betrieb zu widmen.
Zur Beantwortung der Frage, ob der Gesellschaftsvertrag, wie ihn der Kläger mit seinem Sohn vereinbart hat, in etwa auch zwischen Fremden möglich und anzuerkennen gewesen wäre, bedarf es zunächst der Prüfung, ob die Vereinbarungen alle Tatbestandsmerkmale enthalten, deren Vorliegen für die Anerkennung einer echten Mitunternehmerschaft (im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes) steuerlich erforderlich sind. Auch diese Frage ist mit der Vorinstanz zu bejahen. Gemäß §§ 705, 706 BGB hat sich jeder Gesellschafter zu verpflichten, zur Erreichung des gemeinsamen Gesellschaftszweckes Beiträge zu leisten. Der Beitrag der Gesellschafter kann in der Bereitstellung von Kapital, der Überlassung wichtiger Wirtschaftsgüter, in der Mitarbeit oder in mehreren dieser Leistungen nebeneinander bestehen. Besteht - wie beim Sohne des Klägers - der Beitrag nur in der Mitarbeit, so muß diese für das Unternehmen von nicht untergeordneter Bedeutung sein, da fremde Personen, die im Unternehmen nur untergeordnete oder mechanische Arbeiten leisten, üblicherweise nicht als Gesellschafter aufgenommen werden; sie werden auf einen Dienstleistungsvertrag angestellt.
Es ist auch in der steuerrechtlichen Rechtsprechung anerkannt, daß der Beitrag (die Einlage) des als Gesellschafter in das Unternehmen des Vaters eintretenden Sohnes nur in der Einbringung der eigenen Arbeitskraft zur Führung des Betriebs bestehen kann (vgl. Entscheidungen des RFH vom 15. Juni 1938 VI 292/38, RStBl 1938, 779). Das muß besonders dann gelten, wenn der Betriebserfolg von der qualifizierten Arbeitskraft und Leistungsfähigkeit des Betriebsinhabers in besonderem Maße abhängt, wie es heute in der Landwirtschaft der Fall ist, in der nur noch in beschränktem Umfang fremde Arbeitskräfte eingesetzt werden können.
Da der Kläger sein vorhandenes landwirtschaftliches Betriebsvermögen nicht als gesamthänderisches Gesellschaftsvermögen, sondern nur zur Nutzung eingebracht hat, war der Sohn zwar daran nicht beteiligt. Die für eine echte Mitunternehmerschaft notwendige Beteiligung am Gesellschaftsvermögen erhält aber der Sohn dadurch, daß er an dem Vermögen, das die Gesellschaft ab der Gesellschaftsgründung erwirbt, und im Falle der Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven dieses erworbenen Vermögens voll beteiligt wurde. Diese Regelung hat zur Folge, daß der Sohn im Laufe der Jahre am gesamten lebenden und toten Inventar und auch an neu erworbenen Grundstücken anteilmäßig beteiligt ist. Eine Mitunternehmerschaft zwischen Vater und Sohn kann nicht schon deshalb abgelehnt werden, weil beim Neueintritt des Sohnes das Betriebsvermögen zwischen Vater und Sohn nicht aufgeteilt bzw. gemeinsames Gesellschaftsvermögen wird, die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven auch nicht aufgelöst werden, und deshalb die auf diesen stillen Reserven beruhenden Gewinne bei ihrer späteren Auflösung dem Vater vorbehalten bleiben (vgl. BFH-Entscheidung vom 13. Februar 1962 I 55/61 U, BFHE 76, 233, BStBl III 1963, 84).
Nun muß dem FA allerdings eingeräumt werden, daß der BFH in dem angeführten Grundsatzurteil I 32/58 S ausgeführt hat, alle Folgerungen aus einem Gesellschaftsverhältnis zwischen Familienangehörigen seien nur dann gezogen, wenn "insbesondere z. B. auch alle Gesellschafter am landwirtschaftlichen Betriebsvermögen beteiligt sind und es ihnen auch bei der Einheitsbewertung entsprechend zugerechnet wird". Man könnte daraus entnehmen, daß das Gesellschaftsverhältnis steuerlich nur anerkannt werden könne, wenn der als Gesellschafter in den Betrieb des Vaters eintretende Sohn auch an dem vorhandenen Betriebsvermögen durch Schenkung anteilsmäßig beteiligt wird. Es ist jedoch nicht zweifelsfrei, ob das Urteil so zu verstehen ist, und zwar deshalb, weil auch im Falle dieses Urteils der weitaus wichtigste Teil des Betriebsvermögens, nämlich die gesamten Liegenschaften einschließlich des Hofes, im Alleineigentum des Vaters geblieben sind und der BFH das Gesellschaftsverhältnis trotzdem anerkannt hat. Wenn aber das Urteil im Sinne des FA eine sofortige Beteiligung der Kinder am vorhandenen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen im Wege der Schenkung fordern sollte, könnte sich der Senat diese Auffassung nicht zu eigen machen. Denn die Forderung einer mit der Gesellschaftsgründung verbundenen Schenkung eines Teiles des Betriebsvermögens würde gerade dem Grundsatz widersprechen, daß die Ernsthaftigkeit eines Gesellschaftsvertrages zwischen Eltern und Kindern daran zu messen sei, ob ein solcher Vertrag auch zwischen Fremden abgeschlossen würde. Da die Kinder im allgemeinen zunächst kein eigenes Vermögen besitzen, würde man nämlich durch eine solche Forderung die Möglichkeit einer Gesellschaftsgründung zwischen Eltern und Kindern praktisch von einer vorherigen Schenkung abhängig machen und damit einen familiär privaten Vorgang, der unter Fremden gerade nicht denkbar ist, zur notwendigen Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung der Gesellschaft zwischen Eltern und Kindern machen. Es ist nicht geboten, ein solches zusätzliches Kriterium für die Ernsthaftigkeit einer Gesellschaftsgründung zwischen Eltern und Kindern, das nur in der Landwirtschaft gelten soll, zu fordern, obwohl nicht zu verkennen ist, daß dem Betriebsvermögen in der Landwirtschaft eine besondere Bedeutung zukommt. Eine solche Auffassung würde vor allem auch den geänderten Verhältnissen in der Landwirtschaft, in der heute patriarchalische Vorstellungen keineswegs mehr vorherrschen, nicht gerecht. Man würde damit selbst bei größeren landwirtschaftlichen Betrieben dem künftigen Hoferben zumuten - wenn ihm der Vater nicht vorzeitig einen Teil seines Vermögens überläßt - ohne sichere Existenzgrundlage im Betriebe des Vaters, nicht selten schlechter gestellt als ein fremder Arbeitnehmer, bis zur heute oft weit hinausgeschobenen Hofübergabe mitzuarbeiten.
Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß auch in der Landwirtschaft die unter Fremden mögliche Form einer Mitunternehmerschaft, bei der der eine Gesellschafter das Betriebsvermögen in die Gesellschaft nur zur Nutzung einbringt, und der andere Gesellschafter seine volle Arbeitskraft, während gemeinsames Gesellschaftsvermögen nur das von der Gesellschaft erworbene Vermögen wird, als ein auch zwischen Eltern und Kindern mögliches und in vielen Fällen sinnvolles Verhältnis anzuerkennen ist, wenn die übrigen Merkmale einer echten Gesellschaft vorliegen (vgl. hierzu auch BFH-Entscheidung vom 25. November 1952 I 133/52 U, BFHE 57, 34, BStBl III 1953, 13; das einen ähnlichen Fall behandelt).
Was die vereinbarte Gewinnverteilung 2/3 Kläger : 1/3 Sohn betrifft, so hat das FG zu dieser weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegenden Frage an sich nur festgestellt, die Gewinnverteilung sei angemessen. Aus dem Zusammenhang ergibt sich aber, daß als Begründung dieser Feststellung die ihr unmittelbar vorausgehenden Feststellungen angesehen werden müssen, wonach der Sohn aufgrund seiner Ausbildung und seiner praktischen Erfahrung alle Voraussetzungen erfüllt, um - wie vorgesehen - im väterlichen Betriebe bei der Geschäftsführung qualifizierte Arbeiten und Führungsaufgaben zu übernehmen. Dem FA gegenüber, dem die Gewinnbeteiligung des Sohnes aufgrund seiner bloßen Mitarbeit zu hoch erscheint, ist auch darauf hinzuweisen, daß in Fällen, in denen der Vater, dem das gesamte Betriebsvermögen gehört, nicht mehr in der Lage ist, die von einem selbständigen Landwirt geforderte große Arbeitskraft aufzubringen, von der unternehmerischen Mitarbeit des Sohnes der bleibende Betriebserfolg in entscheidender Weise abhängt. Dieser Umstand darf bei der Frage der Angemessenheit der Gewinnverteilung nicht außer acht gelassen werden. Berücksichtigt man außerdem als allgemein bekannte Umstände, daß einerseits der 1/3-Anteil des Sohnes bei der Größe und der Bonität der Landwirtschaft des Klägers in den Streitjahren und aller Wahrscheinlichkeit nach auch in allen folgenden Jahren erheblich unter dem Lohnbetrag liegen dürfte, den er für seine Arbeit als Arbeitnehmer fordern könnte, und daß andererseits nicht angenommen werden kann, der Kläger könnte auf andere Weise, z. B. durch die Verpachtung der Landwirtschaft, höhere laufende Einkünfte erzielen, als seinem 2/3-Anteil entspricht, so wird man die Angemessenheit der Gewinnverteilung mit dem FG bejahen können.
Daß dem Sohn des Klägers nach dem Gesellschaftsvertrag auch im übrigen die volle Stellung eines Mitunternehmers eingeräumt wurde, hat das FG im einzelnen ausgeführt. Was die tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsvertrages angeht, so hat das FG festgestellt, daß er - soweit die bisher bekanntgewordenen Umstände erkennen lassen - auch durchgeführt worden ist. Das FA hat insoweit auch keine Einwände erhoben.
Nach alledem mußte das FA dem Antrag des Klägers, ab 1. September 1970 die Vorauszahlungen für 1970/71 dem Umstand anzupassen, daß ab 1. Juli 1970 die Landwirtschaft von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betrieben wird, an deren Gewinn der Kläger nur zu 2/3 beteiligt ist, in der Weise Rechnung tragen, wie es das FG ausgesprochen hat. Das FG hat auch die rechtlichen Grundlagen seiner Entscheidung im Rahmen der §§ 101 FGO, 35 Abs. 2 EStG im einzelnen zutreffend dargelegt.
Fundstellen
Haufe-Index 70609 |
BStBl II 1973, 844 |
BFHE 1974, 132 |